Úrskurður rskn. nr. 842/1990
Lög nr. 30/1921 Auglýsing nr. 22, 27. nóvember 1975 Lög nr. 75/1981 — 7. gr. C-liður 9. tl. — 28. gr. 1. tl. — 99. gr. 1. mgr. — 101. gr. 3. mgr. — 106. gr. 2. mgr. Lög nr. 83/1984 — 1. gr. — 4. gr. — 6. gr.
Arfur — Arfur erlendis — Dánarbú — Dánarbú, erlent — Búskipti — Búskipti erlendis — Erfðafjárskattur — Erfðafjárskattur, skattskylda — Erfingi — Arfleifandi — Eignaauki — Eignaauki vegna arftöku — Eignaauki, skattfrjáls — Skattfrjáls eignaauki — Skattskyldar tekjur — Skattfrelsi — Skattfrjálsar tekjur — Búskiptaríki — Erfðafjárskattur, greiðsla hans sem skilyrði fyrir skattfrelsi eignaauka vegna arftöku — Lögskýring — Tvísköttun — Tvísköttunarsamningur — Tekjur erlendis — Milliríkjasamningur — Skattgreiðslur erlendis — Tvísköttunarsamningur, gildissvið — Endurákvörðun — Endurákvörðunarheimild ríkisskattstjóra — Endurákvörðun ríkisskattstjóra — Álag — Álag vegna vantalins skattstofns — Kæruheimild — Jafnræðisreglur
Málavextir eru þeir, að í athugasemdadálki skattframtals síns árið 1987 gat kærandi þess, að hann hefði fengið arf á árinu 1986 að verðmæti 5.168.018 kr. eftir afa sinn, A, er búsettur var í Bandaríkjunum. Greiðandi hefði verið lögfræðifirmað Y. Hefði erfðafjárskattur verið greiddur.
Með bréfi, dags. 13. janúar 1988, krafði skattstjóri kæranda staðfestingar á greiðslu erfðafjárskatts af arfi þessum og gaf 10 daga svarfrest. Ekki barst svar innan svarfrestsins. Með bréfi, dags. 25. febrúar 1988, ítrekaði skattstjóri fyrirspurn sína frá 13. janúar 1988 og krafðist framlagningar ljósrits kvittana vegna greiðslu erfðafjárskatts. Vakti skattstjóri jafnframt athygli á því, að forsenda skattfrelsis eignaauka vegna arfs væri, að erfðafjárskattur hefði verið greiddur, sbr. 1. tl. 28. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Bærust umbeðin gögn ekki eða væru ófullnægjandi, kvaðst skattstjóri hafa í hyggju að skattleggja arf 5.168.018 kr. að viðbættu 25% álagi, sbr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Þá boðaði skattstjóri kæranda skattlagningu launatekna 460.000 kr. frá B hf., er fallið hefði niður við frumálagningu. Gefinn var 7 daga frestur til andsvara. Ekki barst svar frá kæranda. Með bréfi, dags. 6. desember 1988, hratt skattstjóri hinni boðuðu endurákvörðun áður álagðra gjalda gjaldárið 1987 í framkvæmd og færði kæranda m.a. til skattskyldra tekna eignaauka vegna arftöku að verðmæti 5.168.018 kr. með þeirri athugasemd, að forsenda skattfrelsis eignaauka vegna arftöku væri sú, að erfðafjárskattur hefði verið greiddur, sbr. 1. tl. 28. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá bætti skattstjóri 25% álagi við vantalin skattstofn af þessum sökum, sbr. 106. gr. sömu laga. Ekki var þessi endurákvörðun skattstjóra kærð til hans af kæranda hálfu og þar með lauk meðferð málsins á skattstjórastigi.
Næst gerðist það í málinu, að kærandi sneri sér til ríkisskattstjóra með beiðni, dags. 28. febrúar 1989, og fór fram á niðurfellingu skattlagningar á umræddan eignaauka vegna arftökunnar með vísan til staðfestingar lögfræðifirmans D í Bandaríkjunum um, að skattar hefðu verið greiddir eftir lögum, en ljósrit af bréfi firmans, dags. 14. febrúar 1989, fylgdi með beiðninni. Með bréfi, dags. 6. júní 1989, synjaði ríkisskattstjóri erindinu með vísan til þess, að af umræddri yfirlýsingu frá hinu bandaríska lögfræðifirma yrði ráðið, að ekki hefði verið um að ræða greiðslu erfðafjárskatts af nefndum arfi kæranda.
Með bréfi, dags. 15. janúar 1990, sneri umboðsmaður kæranda sér enn til ríkisskattstjóra með beiðni um, að hann tæki til endurskoðunar synjun sína um niðurfellingu á skattlagningu arfs kæranda. Beiðninni fylgdu ljósrit gagna vegna dánarbús arfleifanda, A, er lést í Bandaríkjunum, árið 1984. M.a. er hér um að ræða skattframtöl dánarbúsins og staðfesting "Superior Court of The State of ...", dags. 2. apríl 1986, á skiptagerð skiptaforstjóra (administrator) dánarbúsins, E, lögmanns.
Í beiðninni segir svo:
"Svo sem fram kemur í gögnum málsins voru öllum opinberum skattgreiðsluskyldum af umræddu dánarbúi og arfi fullnægt í Bandaríkjunum eftir þeim lögum, sem gilda þar í landi. Hér er ekki um að ræða skyldu til greiðslu erfðafjárskatts af arfi þessum hér á landi samkvæmt lögum um erfðafjárskatt, þar sem arfurinn er úr erlendu dánarbúi. Sambærilegt skattfrelsisákvæði og er í 1. tl. 28. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt hefur verið lengi í lögum. Ég tel að skilja verði svo tilganginn með því að setja slík skilyrði fyrir undanþágu frá greiðslu tekjuskatts og þar um ræðir, að verið sé að nota ákvæði laga um tekjuskatt og eignarskatt til að knýja fram réttar greiðslur erfðarfjárskatts, en til þess eru önnur úrræði samkvæmt öðrum lögum, svo sem yður er kunnugt um. Það væri undarleg lögskýring að leggja ávallt tekjuskatt á arf, sem væri undanþeginn erfðafjárskattsskyldu, nema hann væri greiddur hér á landi, sbr. undanþágur í núgildandi erfðarfjárskattslögum, og er mér ekki kunnugt um að svo hafi verið gert. Auðveldlega er hægt að hugsa sér, að skilyrði um greiðslu erfðafjárskatts eigi eingöngu við um fyrirframgreiddan arf vegna ákvæða um skattskyldu gjafa. Til frekari stuðnings beiðni minnar vitna ég hér í Þætti um vandamál skattframkvæmdar 1. hefti eftir Guðmund Guðbjarnarson, útg. á árinu 1977, þar sem segir á bls. 66:
"Skv. B-lið [innskot: 10. gr. laga 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt] eru ýmsar eignayfirfærslur ekki skattskyldar, svo sem arfur eða fyrirframgreiðsla upp í arf enda hafi erfðafjárskattur verið greiddur. Með bréfi dags. 21. júní 1973 vekur ríkisskattstjóri athygli á því að verðmæti, sem íslenskur skattþegn fær að erfðum úr erlendu dánarbúi, eru ekki skattskyld sem tekjur hjá viðkomandi skattþegni, ef hann færir sönnur á það, að erfðafjárskattur hafi verið greiddur af þeim skv. lögum þess lands þar sem dánarbúið átti lögheimili.
Í því tilviki að dánarbúið hafi átt fasteign hér á landi, þarf þó einnig að sanna að erfðafjárskattur hafi verið greiddur af henni skv. íslenskum lögum."
Ég hef skilið það svo að ofangreindur texti væri frásögn af gildandi skattalagaframkvæmd og til viðbótar að það varði ekki íslensk skattalög hvaða reglur gildi um álögur á arf úr dánarbúi, sem skipt er erlendis.
Með vísan til alls framanritaðs fer ég fram á það við yður að skattlagning skattstjóra á margumræddan arf verði algjörlega felld niður. Þá finnst mér ófært að beitt hafi verið 25% álagi skv. 106. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt við skattlagningu arfsins, og fer fram á, að þau verið felld niður hvernig svo sem mál æxlast."
Ríkisskattstjóri tók erindið til úrlausnar þann 14. maí 1990. Tekur ríkisskattstjóri fram, að fyrir liggi, að erfðafjárskattur hafi ekki verið greiddur af umræddum arfi og af þeim sökum hafi beiðni um niðurfellingu skattlagningar af arfinum verið synjað, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 6. júní 1989. Þá segir svo í þessari endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 14. maí 1990:
"Umboðsmaður gjaldanda bendir nú á að enda þótt erfðafjárskattur hafi ekki verið greiddur af umræddum arfi hafi öllum opinberum skattgreiðsluskyldum dánarbúsins verið fullnægt í Bandaríkjunum eftir þeim lögum sem gilda þar í landi. Skilja verði 1. tl. 28. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt á þann veg að verið sé að nota umrætt lagaákvæði til að knýja fram réttar greiðslur erfðafjárskatts. Telur umboðsmaðurinn að skilyrði áðurgreinds 1. tl. 28. gr. um að erfðafjárskattur hafi verið greiddur eigi því ekki við um arf sem undanþeginn er erfðafjárskattsskyldu. Til vara er þess farið á leit að 25% álag sem bætt var við fjárhæð arfs verði fellt niður. - Ekki er fallist á rökstuðning umboðsmanns gjaldanda, sbr. skýlaust ákvæði áðurnefnds 1. tl. 28. gr., sem ætlað er að tryggja að á arf sé lagður annað hvort erfðafjárskattur eða tekjuskattur. Hins vegar er fallist á að fella álag niður en það nemur kr. 1.292.004.-"
Af hálfu umboðsmanns kæranda var endurákvörðun ríkisskattstjóra kærð til hans með bréfi, dags. 17. maí 1990, og krafðist hann þess, að skattlagning arfsins yrði felld niður. Tók umboðsmaðurinn fram, að hann sætti sig ekki við það, að umræddur arfur skyldi yfirleitt hafa komið til skattálagningar sem tekjur, er hann hefði aflað hér á landi. Þar sem arfurinn hefði ekki hlotið þau örlög í Bandaríkjunum, hefði hann talið, að sá milliríkjasamningur, sem í gildi væri milli Íslands og Bandaríkjanna til að koma í veg fyrir tvísköttun, girti fyrir þá niðurstöðu. Ef tekjur væru skattfrjálsar í Bandaríkjunum þá væru þær það einnig hér á landi og öfugt, sbr. nefndan milliríkjasamning. Hvernig væri til þess ætlast, að arfur, er félli í hlut Íslendinga í öðrum löndum, skyldi ávallt koma til álagningar sem tekjur af þeirri ástæðu einni, að arfláti ætti ekki lögheimili eða heimilisfesti hér á landi. Þá kvaðst umboðsmaðurinn ekki vera sammála þeirri ályktun, að ef ekki er greiddur erfðafjárskattur hér á landi eða í öðrum löndum þá skuli ávallt greiða skatt af þeim arfi sem tekjur væri. Það hlyti að ráðast af löggjöf hvers lands, hvernig með þau mál væri farið. Nú væri það svo í gildandi lögum hér á landi, að hluti af arfi hjóna og sambýlisfólks vegna hvors annars væri undanþeginn greiðslu erfðafjárskatts. Væri því ekki rétt að leggja opinber gjöld á þann arf, sem þannig væri undanþeginn erfðafjárskatti.
Með kæruúrskurði, dags. 18. júní 1990, synjaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda. Að því er varðar tvísköttunarsamninga þá tók ríkisskattstjóri fram, að einhvers misskilnings gætti hjá umboðsmanni kæranda á efni og eðli ákvæða milliríkjasamninga, sem eiga að koma í veg fyrir tvísköttun á tekjur og eignir. Engin ákvæði samnings Íslands og Bandaríkjanna frá 7. maí 1975 girtu fyrir skattlagningu erfðafjárins í samræmi við gildandi íslenska löggjöf. Í þessum efnum væri vísað til 16. gr. samningsins, töluliðs 9 í 6. gr. hans og töluliðs 3 í 4. gr. Þá féllst ríkisskattstjóri ekki á sjónarmið umboðsmannsins varðandi það, að ekki væri hægt að draga þá ályktun, að ávallt skyldi greiða skatt af arfi sem tekjur væri, ef ekki hefði verið greiddur erfðafjárskattur hér á landi eða í öðrum löndum. Tók ríkisskattstjóri fram í þessu sambandi, að 1. tl. 28. gr. laga nr. 75/1981 væri ætlað að tryggja, að arfur hafi annað hvort verið undanþeginn álagningu erfðafjárskatts eða tekjuskatts. Skattleysismörk við ákvörðun erfðafjárskattsins sjálfs eða nánari reglur um ákvörðun á fjárhæð hans skiptu ekki máli í þessu sambandi svo fremi sem um raunverulegan arf sé að ræða.
Með kæru, dags. 25. júní 1990, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði ríkisskattstjóra til ríkisskattanefndar og gerir sömu kröfur og færir fram sömu rök og við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra.
Með bréfi, dags. 24. september 1990, krefst ríkisskattstjóri þess í málinu f.h. gjaldkrefjenda, að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans.
Arfláti, A, var búsettur í Bandaríkjunum, og var búi hans skipt þar í landi eftir lögum þess. Í máli þessu hafa verið lögð fram gögn um þessi búskipti. Fram kemur í skiptagerð, að allri skattskyldu dánarbúsins í búskiptaríkinu hafi verið fullnægt. Ekki var kærandi krafinn um erfðafjárskatt af arfi sínum þar í landi og virðist gengið út frá því í máli þessu, að um slíka skattskyldu hafi ekki verið að ræða. Verður á því byggt. Þá var eigi lagður á kæranda í búskiptalandinu tekjuskattur á eignaauka hans vegna arftökunnar. Samningur sá milli lýðveldisins Íslands og Bandaríkja Ameríku, sem gerður var til þess að koma í veg fyrir tvísköttun, sbr. auglýsingu nr. 22, 27. nóvember 1975 í C-deild Stjórnartíðinda, er birtir samning þennan sem fylgiskjal, tekur ekki til erfðafjár. Þá verður ekki talið, að nein ákvæði samnings þessa girði fyrir skattlagningu eignaauka vegna arftöku, stæðu hérlend lagaákvæði til slíkrar skattlagningar. Mál þetta þykir velta á því, hvernig skýra beri 1. tl. 28. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 83/1984, um erfðafjárskatt, féll arfur kæranda ekki undir skattlagningu erfðafjárskatts hér á landi, þar sem búskiptin fóru ekki fram hér og frávik 2. mgr. nefndrar lagagreinar áttu ekki við í þessu tilviki. Skv. lögum um erfðafjárskatt bæði lögum nr. 30/1921, er áður giltu, og núgildandi lögum um þetta efni nr. 83/1984 getur komið til þess, að erfðafjárskattur verði ekki lagður á arf. Einkum á þetta við um síðarnefndu lögin, sbr. t.d. 4. og 6. gr. laganna. Verður ekki talið, að í slíkum tilvikum falli eignaauki sá, sem leiðir af arftökunni undir skattlagningu sem tekjur til tekjuskatts og utan ákvæðis 1. tl. 28. gr. laga nr. 75/1981. Hefur því og eigi verið haldið fram, að skýra beri síðastnefnt ákvæði með þessum hætti og að framkvæmdin hafi verið á þessa lund. Verður og eigi ráðið, að slík sé skoðun ríkisskattstjóra, sbr. niðurlag kæruúrskurðar hans, dags. 18. júní 1990. Sama niðurstaða þykir eiga að gilda varðandi arftöku, sem hérlendur skattaðili hlýtur úr dánarbúi, sem skipt er og skipta ber í öðru landi og fellur því utan laga nr. 83/1984, og ræðst af löggjöf hlutaðeigandi ríkis, hvort og hvernig álagningu erfðafjárskatts er háttað. Samkvæmt þessu þykir bera að skýra 1. tl. 28. gr. laga nr. 75/1981 svo, að þar umrædd greiðsla erfðafjárskatts sem skilyrði skattfrelsis eignaauka vegna arftöku sé áskilin, sé um slíka greiðsluskyldu að ræða. Eftir þessu er fallist á kröfu kæranda.