"A er registrert i Enhetsregisteret med næringskode 03.111: Hav- og kystfiske.
Selskapets formål er å "Drive fiskefartøy, [...].
Selskapet og selskapets datterselskaper driver virksomhet som omfatter fiske og fangst, drift av egne fiskefartøyer, fiskeforedling samt salg og markedsføring av fiskeprodukter.
Skattekontoret nevner for ordens skyld at A er fellesregistrert i Merverdiavgiftsregisteret med B, C, D, E og F. Dette får imidlertid ikke betydning for saken, siden de merverdiavgiftsmessige spørsmålene dreier seg om hvorvidt kostnadene i seg selv – etter sin art – er fradragsberettiget.
Det kan likevel nevnes at A ikke kjøper fisk direkte fra sine selskaper i [land1] og [land2]. Det er datterselskapene F og C som i all hovedsak kjøper fisken fra [land1]. Ferdig foredlet fisk selges så til A som igjen selger den videre til eksterne kunder. Når det gjelder fisken fra [land2] – så selges denne direkte fra det [land2ske] selskapet til eksterne kunder. Dette uten at den har vært innom de norske konsernselskapene i det hele tatt.
Skattekontoret foretok i 2015-2016 en avgrenset kontroll hvor følgende forhold ble kontrollert, endret og påklaget: det ble avdekket at selskapet hadde hatt en gevinst ved salg av aksjer og aksjeutbytte som var behandlet skattefritt innenfor fritaksmetoden. Videre viste kontrollen at selskapet også hadde fradragsført inngående avgift på tjenester knyttet til aksjeinvesteringer.
A solgte 51 % av aksjene i det [land1ske] datterselskapet G i 2014. Avtalt salgssum var kroner [...] og skattemessig inngangsverdi var kroner [...]. I tillegg var det mottatt [...] i utbytte.
G eier 100 % av aksjene i H (H), som igjen eier 49 % av aksjene i driftsselskapet I (I).
I skattlegges under et særskilt regime for jordbruk og fiske der effektive skattesatser ligger rett i underkant av 7 %. I tillegg må selskapet betale kvoteavgifter til [land1ske] myndigheter for retten til å fiske. A likestilte kvoteavgiften med ordinær inntektsskatt ved lavskattelandvurderingen. H må videre betale skatt på eventuelt utbytte fra I. Utbytte fra H til G er skattefri etter den [land1ske] fritaksmetoden.
På bakgrunn av dette beregnet selskapet samlet effektiv beskatning til 17,45 % i 2012, 23,84 % i 2013 og 17,74 % i 2014. Selskapet la derfor til grunn at [land1] ikke er å anse som et lavskatteland for Gs tilfelle, og at gevinsten er skattefri etter fritaksmetoden.
Holdes kvoteavgiften utenfor blir imidlertid den effektive beskatningen henholdsvis 9 %, 12,32 % og 15,08 % for de aktuelle årene. I skattekontorets vedtak er det benyttet noe lavere tall, hvilket skyldes at det ikke er hensyntatt at skattepliktig utbytte stiger noe dersom skatt på inntekt i utdelende selskap synker.
Skattekontoret fattet vedtak den 01.07.2016 der det ble lagt til grunn at kvoteavgiften ikke kunne likestilles med skatt på alminnelig inntekt. [Land1] ble følgelig ansett å være lavskatteland for Gs tilfelle, og gevinsten ikke omfattet av fritaksmetoden.
Selskapets skattepliktige inntekt ble økt med kroner [...] i gevinst og kroner [...] i utbytte. I tillegg ble inntektsføringen av 3 % av utbyttet reversert, jf. sktl. § 2‑38, sjette ledd, bokstav a). Det samme ble kostnadsført kildeskatt. Den totale økningen i alminnelig inntekt ble derfor kroner [...].
A har datterselskaper blant annet i [land1] og [land2].
Det [land1ske] driftsselskapet I benytter fabrikkskipet «J» i sin fiskevirksomhet. Fisken A kjøper fra «J» selges til Norge på to måter. Dersom fisken fraktes direkte til Norge selges den til C, som videreselger den til A, som selger den videre til eksterne kunder. Dersom fisken har vært innom [land1], selges den til F, som videreselger den til A, som selger den videre til eksterne kunder.
Videre har C fire ansatte spesialister som leies ut til I, og som jobber om bor på «J». I tillegg selger A deler og driftsmateriell til det [land1ske] selskapet og dets fartøy.
A eier gjennom B 49,93 % av aksjene i K, hjemmehørende i [land2]. K driver med fiske utenfor [land2] ([land3]) og har en fiskerifabrikk i [by1] i [land2] ([land3]). K benytter fabrikkskipet «L» i sin fiskevirksomhet. Fisken selges i utlandet av det [land2ske] selskapet. C leier ut [...] ansatte som jobber ombord i "L". I tillegg selger A deler og driftsmateriell til det [land2ske] selskapet og dets fartøy.
Per 31.12.2013 så konsernstrukturen slik ut (eierskapet i de [land1ske] selskapene fremgår av punkt 3.2.1.):
Skattekontoret har fått opplyst at de norske selskapene i A-konsernet har hatt følgende transaksjoner med det [land1ske] og det [land2ske] selskapet (beløpene avrundet til nærmeste MNOK. [...] = I [...] = K:
Innføring av nye regler i [land1] satte begrensninger slik at A ikke kunne ha, direkte eller indirekte, bestemmende innflytelse i det [land1ske] fiskeriselskapet I. A hadde i denne forbindelse bistand fra Advokatene i M, N og O. Reglene innebar at A måtte realisere noen av aksjene i G, hjemhørende i [land1].
Før salget så eierstrukturen slik ut:
Tilpasningen til de nye reglene medførte følgende nye eierstruktur:
Den nye eierstrukturen innebærer at A ikke lenger har direkte eller indirekte bestemmende innflytelse i I, men likevel slik at de til sammen eier 73,01 % direkte og indirekte.
I vedtaket av 01.07.2016 frafalt skattekontoret den varslede tilbakeføringen av inngående avgift på kroner [...] knyttet til bilag 23 609.
1.2.2 Kostnader knyttet til klage fra P.
Den 5. desember 2011 klaget P (P) A inn for Norges OECD kontaktpunkt for ansvarlig næringsliv (Kontaktpunktet). P krevde at A avsluttet fiskerivirksomheten i [land2].
A har hatt bistand fra Q i forberedelser og gjennomføring av møter i Kontaktpunktet. Videre har selskapet hatt bistand fra R i forbindelse med [...].
I e-post til selskapet den 20. januar 2016 stilte skattekontoret spørsmål om bakgrunnen for de tjenestene som ble levert av Q og R.
Svar ble mottatt i e-post 1. februar 2016. Selskapet opplyser her om at det driver fiskerivirksomhet i [land1] og [land3] / [land2], og at aktiviteten er tilrettelagt i henhold til nasjonale og internasjonale regler, og at det er tatt hensyn til at [land3] er [...]. Det opplyses videre at A har benyttet juridisk bistand til å utarbeide retningslinjer for ansatte i Norge og utlandet på hvordan de skal forholde seg til kunder, leverandører, myndigheter og landenes befolkning. Bistanden har knyttet seg til å kvalitetssikre at nasjonale og internasjonale regler etterleves.
A har måttet benytte ekstern hjelp for å følge opp fiskerivirksomheten. Det har vært innhentet bistand til å bringe frem relevant informasjon om situasjonen og hvordan virksomheten er innrettet for å ta hensyn til involverte interesser i [land3].
Selskapet benyttet også juridisk bistand i forbindelse med forhandlinger mellom partene. Dette kulminerte med en avtale i [by2] [dd.mm.]2013 hvor P frafalt klagen.
Følgende bilag er bokført med avgiftsmessig virkning i forbindelse med dette:
Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok sakens dokumenter sammen med skattekontorets redegjørelse den 5. juli 2017. Utkast til innstilling i klagesaken ble sendt skattepliktige på innsyn den 19. april 2021.
Etter forutgående fristutsettelse inngav skattepliktige rettidig merknader til innstillingen i brev av 24. juni 2021. Merknadene er kommentert i redegjørelsen.
Det gjøres prinsipalt gjeldende at G ikke er hjemmehørende i et lavskatteland, uavhengig av om [land1s] kvoteskatt tas med i sammenligningsgrunnlaget.
Lavskatteland må defineres på den samme måten ved anvendelsen NOKUS-reglene, kreditreglene og fritaksmetoden.
Hovedformålet bak fritaksmetoden er å forebygge kjedebeskatning av inntekt. Det vises blant annet til Utv. 2009 s. 363 hvor Sentralskattekontoret for storbedrifter la avgjørende vekt på formålet med reglene.
Det gjøres videre gjeldende at effektiv beskatning er avgjørende, og at også skatt i underliggende selskap skal inkluderes. Vurderingen må tas over en to- til treårsperiode, hvor skattlegging det enkelte år isolert sett ikke blir avgjørende. At et selskap det enkelte år skulle komme til å betale en skatt som er mindre enn to tredjedeler kan ikke være avgjørende for om det er et lavskatteland, jf. blant annet Finansdepartementet i uttalelse av 5. juli 2010 i Utv. 2010 s. 1240.
Det vises til at [land1] i utgangspunktet er å anse som et normalskatteland. Den alminnelige selskapsskatten i [land1] er 20 prosent. [land1] er ikke med på listen over land som skal anses som lavskatteland, jf. skatteforskriften § 10‑63‑2.
Etter selskapets syn er det inntektsårene 2014 til 2016 som naturlig må legges til grunn ved sammenligningen av den effektive beskatningen i [land1] og Norge. A's inntekter fra investeringen er totalt sett hovedsakelig opptjent gjennom årene 2014 til 2016. For årene forut for 2014 var det dermed ikke behov for å ta stilling til om inntekter fra G var omfattet av fritaksmetoden. Den gjennomsnittlige effektive beskatningen for denne perioden blir 18,73 % og tilfredsstiller 2/3-kravet.
Avslutningsvis gjøres det gjeldende at dersom en annen tidsperiode enn 2014 til 2016 må legges til grunn, kan man ende opp med av As inntekter er utenfor fritaksmetoden i et inntektsår og innenfor et annet. Det vises til HR‑2016-00586‑A ("Den Norske Amerikalinje") hvor det fremgår at det "var for å unngå de praktiske problemene med årlige beregninger av beskatningen i Norge og mulig vekslende utfall av lavskattelandsvurderingen, at man i stedet valgte den generaliserte modellen basert på en sammenligning av de effektive skattenivåene i begge land".
Subsidiært anføres det at kvoteskatten skal med i sammenligningsgrunnlaget slik at G uansett ikke anses å være lavt beskattet.
Kvoteskatten beregnes på grunnlag av antall tonn multiplisert med en skattesats som avhenger av hvilken fiskeart det er tale om. Dette innebærer at kvoteskatten direkte blir en skatt på Is inntekter, som følge av at antall tonn fisk indirekte er bestemmende for selskapets brutto inntjening. Dersom kvoteskatten ikke skal hensyntas, står man overfor et kjedebeskatningstilfelle.
Det er vanskelig å se at det forhold at [land1] har en annen innretning på skatten enn Norge skal være en reell grunn til å anse [land1] som lavskatteland, så lenge skatten som betales er basert på det [land1ske] selskapets inntjening. En ekskludering ville dessuten stride mot formålet bak fritaksmetoden, som er å ramme utenlandske aksjeinntekter med lav selskapsbeskatning.
Virksomheten er dessuten stedbunden i [land1], og etableringen i [land1] er således utelukkende basert på rene forretningsmessige motiver, herunder naturressurser. Heller ikke hensynet til å unngå økte incentiver til å flytte virksomhet fra Norge til selskaper i lavskatteland slår til.
I forarbeidene til kreditreglene, jf. Ot.prpr. nr. 46 (1995-1996) punkt 4.4.1, er det fremhevet at det kan være et avgjørende moment at skatten er beregnet av en inntektsstrøm. Det fremgår også at det ikke i seg selv kan utelukke rett til kreditfradrag at skatten er beregnet av et bruttobeløp. Det uttales i forarbeidene at utenlandske fraktskatter på skip er å anse som inntektsskatt. Fraktskatter beregnes på grunnlag av brutto fraktinntekter. Etter selskapets syn har kvoteskatten klare likhetstrekk med fraktskatter.
Skattekontoret har på side 8 i vedtaket fremhevet at det i forarbeidene til kreditreglene er presisert "at ordningen kun vil gjelde der de aktuelle betalingsforpliktelsene har klar skattekarakter, og ikke kan anses som vederlag for rettigheter eller tjenester.". Selskapet er ikke enig i at kvoteskatten mangler skattekarakter og må anses som vederlag for rettigheter eller tjenester. En skatt som direkte er avgjørende for brutto inntjening må i det minste anses å ha "en klar skattekarakter", og kvoteskatten kan heller ikke på noen måte anses som vederlag for en rettighet eller en tjeneste.
Kvoteskatten må ses på som en ekstra beskatning av [land1ske] naturressurser, og kan ha mye til felles med særskatten etter petroleumsskatteloven og grunnrenteskatten etter skatteloven § 18‑3. Begge er norsk skatt som ilegges utnyttelse av norske naturressurser.
Selskapet viser også til BFU 80/04 hvor Skattedirektoratet foretok en generell tolkning av innholdet i begrepet "tilsvarende skatt" i skatteloven § 16‑30 som gjelder fradrag i norsk skatt for endelig fastsatt inntektsskatt og "tilsvarende skatt":
"Etter alternativet "tilsvarende skatt" må det etter departementets syn gis et visst rom for skatter som formelt ikke ilegges direkte på skattemessig/regnskapsmessig resultat. Dette kan f.eks. gjelde for skatter som ilegges på sjablongmessig fastsatt inntekt, jf. prinsippet i skatteloven § 8‑5 om sjablongmessig fastsettelse av inntekt fra skadeforsikring eller utenlandske forsikringsselskap." (selskapets utheving)
Etter selskapets oppfatning er det klare likhetspunkter mellom skatt på inntekt som nevnt og kvoteskatt beregnet ut fra antall tonn fisk.
Det vises også til Norsk skatteavtalerett, Arvid Aage Skaar m.fl. 2006, hvor det på s. 767 gis uttales følgende:
"Alternativet "tilsvarende skatt" må gi et visst rom for skatter som formelt ikke ilegges direkte på skattemessig eller regnskapsmessig resultat, men i stedet ilegges f.eks. en sjablongmessig inntekt og lignende"
Selskapet bemerker videre at skatten på sjablongmessig fastsatt inntekt innen forsikring neppe beregnes mer avhengig av inntektsstørrelsen virksomheten genererer enn kvoteskatten beregnet ut fra antall tonn fisk. Direktoratets uttalelse om at andre skattearter som ikke utlignes på det løpende overskudd faller utenfor kan derfor ikke ha noen avgjørende betydning for nærværende sak.
Selskapet viser også til at skattekontoret har funnet støtte for sitt syn i en uttalelse fra Finansdepartementet av 15. november 2007, inntatt i utv. 2007 s. 1862. I uttalelsen legges det til grunn at tonnasjeskatt ikke kan inngå i sammenligningsgrunnlaget ettersom denne pålegges et objekt (netto tonnasje) og følgelig ikke er en inntektsskatt. Selskapet mener at netto tonnasje ikke er bestemmende for et rederis inntektsstrøm på samme måte som antall tonn fisk.
Selskapet vil også fremheve at det i forarbeidene til kreditreglene, jf. Ot.prp.nr 46 (1995-1996) punkt 4.4.1, uttales at det skal gis kredit for både netto- og bruttoskatter, men at det ikke gis kreditt for typiske avgifter, herunder gebyrer for offentlige tjenester samt skatter som er beregnet på bakgrunn av en kostnad eller antall ansatte i virksomheten. Etter selskapets syn kan kvoteskatten ikke anses som noen avgift, gebyr for offentlig tjeneste, ei heller anses beregnet ut fra en kostnad eller antall ansatte.
Etterberegning aksepteres i sin helhet for bilag nr. 22003 og 50 % av den etterberegnede del av bilag nr. 18443, siden disse knytter seg til utarbeidelse av forslag til aksjekjøpsavtale og dermed kan sies å ha tilknytning til salget av aksje i G.
Den øvrige delen av etterberegningen påklages imidlertid.
Selskapet er ikke enig med skattekontoret i at Havila-dommen (LB‑2014-97664) gir støtte for at "omsetning til eller kjøp fra de utenlandske konsernselskapene ... ikke [er] tilstrekkelig til å si at det foreligger en nær nok tilknytning til at det foreligger fradragsrett". Tvert imot fremgår det klart av dommen at pågående handel med utenlandske datterselskaper kan begrunne fradragsrett. Det nevnes at i Havila-saken hadde kostnadene ingen direkte tilknytning eller relevans til den avgiftspliktige virksomheten som forelå, kun til eventuelt kommende avgiftspliktig omsetning.
Selskapet mener også at Telenor-dommen (Rt. 2015-652) ikke er sammenlignbar med sakens tilfelle, ettersom Telenor så langt selskapet forstår ikke hadde noe handel med det russiske og Ukrainske selskapet. A har en betydelig samhandling med det [land1ske] selskapet, og uten eierskapet ville ikke A lenger være sikret tilgang til fisken fra [land1], noe som ville hatt en direkte påvirkning på As forretningsmodell og dermed den avgiftspliktige omsetningen.
I relasjon til Norske Skog-dommen (LB-2015-103691) fremheves det kun var transaksjonskostnadene som det ble nektet fradragsrett for. De kostnadene som selskapet hadde pådratt seg i tilknytning til restruktureringen av konsernet, ble ansett som fradragsberettiget av retten.
Etter selskapets syn er As kostnader klart nærmere å kategorisere som restruktureringskostnader enn som transaksjonskostnader.
Selskapet kan heller ikke se relevansen av Finansdepartementets brev til Skattedirektoratet av 1. september 2015. Uttalelsen gjaldt blant annet Telenor-dommens behandling av kostnadene knyttet til salget av aksjene. As kostnader gjelder vurdering av konsekvensene av nytt regelverk i [land1] for utenlandsk eierskap til fiskeriselskaper.
Oppsummeringsvis gjør selskapet gjeldende at kostnader som er knyttet til salget av aksjer i det [land1ske] selskapet antagelig ikke er fradragsberettiget, og etterberegningen for disse aksepteres dermed.
De øvrige kostnadene knytter seg til vurderingen av rettslige og skattemessige konsekvenser av det nye regelverket i [land1] samt behov for restrukturering av konsernet i den forbindelse. Dette har i utgangspunktet med eierskapet å gjøre, men slik rettspraksis må forstås kan man ikke nekte fradragsrett ut fra et slikt eierskap så lenge kostnadene har en tilstrekkelig relevant, nær og naturlig tilknytning til As avgiftspliktige virksomhet.
Det er A som er innklaget og som dermed har måttet pådra seg de aktuelle kostnadene.
Klagen går direkte på omdømmet til A som aktør i fiskebransjen generelt sett.
A har dessuten betydelig avgiftspliktig omsetning overfor det [land2ske] selskapet av deler, driftsmateriell og utleie av ansatte som arbeider om bord det [land2ske] selskapets fisketråler. Denne omsetningen kunne åpenbart ha blitt vesentlig, negativt påvirket av den aktuelle saken. Det er i denne sammenheng irrelevant at en erklæring fra kontaktpunktet ikke vil være rettslig bindende. A ville ved manglende enighet uansett måtte har foretatt vesentlige grep for å kunne videreføre aktiviteten i landet, herunder å beholde den [land2ske] fiskelisensen.
Skattekontorets henvisning til Telenor-dommen er ikke treffende for sakens tilfelle, hvor det foreligger en betydelig samhandling mellom selskapene.
Det er ikke skjønnsomt å ilegge tilleggsavgift i en sak som denne. A, som kun driver avgiftspliktig omsetning kan ikke bebreides for å være av den oppfatning at det foreligger fradragsrett for de aktuelle kostnadene så lenge ingen av disse gjelder en unntatt finansiell transaksjon."
Vedtak ble fattet 01.07.2016. Klagen er datert 17.10.2016 og mottatt 20.10.2016. Klagen er rettidig fremmet i henhold til fristutsettelse. Vilkårene for behandling i Skatteklagenemnda er følgelig til stede, jf. Ligningsloven § 9‑2 nr. 5, jfr. § 9‑2 nr. 1, bokstav b, samt § 3‑7.
Det fremgår av skatteloven § 2-38, tredje ledd bokstav a, at følgende ikke er fritatt for beskatning etter fritaksmetoden:
"inntekt eller tap på eierandel i selskap mv. som er hjemmehørende i lavskatteland utenfor EØS, jf. § 10‑63"
Det er ikke tvilsomt at G er hjemhørende utenfor EØS. Det avgjørende i saken er hvorvidt [land1] skal anses å være et lavskatteland for Gs virksomhet.
Av sktl. § 10-63 fremgår det at:
"Som lavskatteland regnes land hvor den alminnelige inntektsskatt på selskapet eller innretningens samlede overskudd utgjør mindre enn to tredjedeler av den skatten selskapet eller innretningen skulle ha fastsatt dersom det/den hadde vært hjemhørende i Norge."
Det følger av dette at det er alminnelig inntektsskatt som skal danne grunnlag for sammenligning. Videre fremgår det at det skal tas en konkret vurdering av selskapets beskatning i det det aktuelle utlandet sammenlignet med Norge. Det fremgår altså forutsetningsvis at det ikke skal tas en generell vurdering av om landet er et lavskatteland. Dette er ikke omtvistet mellom skattekontoret og selskapet, slik skattekontoret har oppfattet selskapets klage.
Det er heller ikke omtvistet at effektiv beskatning er avgjørende, at skatt i underliggende selskap skal inkluderes, og at vurderingen må tas over en to- til treårsperiode, hvor skattlegging det enkelte år isolert sett ikke blir avgjørende. Dette følger allerede av skattekontorets vedtak, og selskapet har lagt det samme til grunn i sin klage.
Det avgjørende – og omtvistede – i saken er hvilken to- til treårsperiode som skal legges til grunn. Enn videre er det også spørsmål om kvoteskatten skal anses som en alminnelig inntektsskatt.
I forbindelse med klagen har selskapet kommet med en ny anførsel om at det skal tas utgangspunkt i årene 2014-2016 ved sammenligningen.
At dette er av avgjørende betydning skyldes at skattesatsen på alminnelig inntekt i Norge sank til 27 % i 2014, og til 25 % i 2016. Samtidig økte satsen for skatt på utbytte i [land1] fra 9 % til 13 % i 2015.
Forskjellen fremkommer av tabellen nedenfor. Skattekontoret har for ordens skyld tatt med 2014 to ganger. Både av hensyn til at året går igjen i begge periodealternativene, men også fordi selskapet i uten nærmere begrunnelse har oppgitt et annet resultat for dette året enn det som ble oppgitt under etterkontrollen og i vedlegg til selvangivelsen. Avviket er imidlertid ikke av avgjørende betydning, og skattekontoret har følgelig ikke gjort nærmere undersøkelser omkring dette avviket.
Etter skattekontorets syn kan ikke selskapet bli hørt med anførselen om at perioden 2014-2016 må være avgjørende for sammenligningen.
I forarbeidene til fritaksmetoden, under punkt 6.5.4.3 "Avgrensning mot inntekt på investeringer i lavskatteland utenfor EØS", er det uttalt blant annet at:
"Praktiske hensyn tilsier at minstekravet ikke bør utformes slik at det hver gang det innvinnes utbytte eller gevinst på en utenlandsinvestering, må fastsettes hvordan den konkrete underliggende inntekten er eller vil bli beskattet. Isteden bør det foretas en mer generell vurdering av den utenlandske selskapsbeskatningen, basert på skattereglene som gjelder når utbyttet eller gevinsten innvinnes av skattyter" (skattekontorets uthevning og kursivering)
Videre uttales det under samme punkt at:
"Avgjørende vil være hvorvidt det utenlandske selskapet er hjemmehørende i lavskatteland i det inntektsår utbytte eller gevinst innvinnes"
Dette kommer til uttrykk også i uttalelse fra Finansdepartementet av 07. mai 2010 (Utv. 2010 s. 1240) hvor det – som også selskapet siterer - fremgår at:
"Det må således foretas en mer generell vurdering av henholdsvis norsk og utenlandsk beskatning, basert på skattereglene som gjelder når utbyttet eller gevinsten innvinnes av skattyter"
Gevinsten og utbyttet ble innvunnet i 2014. Det er således en sammenligning av skattereglene på dette tidspunktet som vil være avgjørende.
Skattekontoret kunne hatt forståelse for selskapets tilnærming dersom det hadde dreid seg om nye regler som forelå på innvinningstidspunktet i 2014, slik at effektiv beskatning for årene 2014-2016 ble mest representativ for reglene som gjaldt i 2014.
I 2014 forelå det imidlertid bare en relevant regelverksendring fra 2012 og 2013; reduksjon av norsk alminnelig inntektsskatt med 1 %. Regelverks/satsendringene fra 2014 til 2015 og 2016 var derimot atskillig større, jf. ovenfor. Etter skattekontorets syn er dermed effektiv beskatning for årene 2012-2014 mest representativ for reglene som gjaldt i 2014.
Til dette kommer også at det i forbindelse med selvangivelse/skattemelding for innvinningsåret er mulig å ta høyde for regelendringer som har skjedd i en tilbakelagt periode, i motsetning til (på dette tidspunktet) uvisse fremtidige endringer.
Når saken dreier seg om de inntektene som allerede var opptjent og innvunnet i 2014, kan det heller ikke tillegges særlig vekt (om noen) at hoveddelen av inntektene fra investeringen har kommet i årene 2014-2016.
Det forhold at man risikerer at inntekter for 2012-2014 faller utenfor fritaksmetoden, mens senere inntekter faller innenfor, kan heller ikke føre til et annet resultat. At det kan skje en forandring i utfallet av lavskattelandsvurderingen når skatteregler og satser endres, må anses å være tilsiktet fra lovgivers side. Dette støttes av forarbeidenes uttalelser om at skattereglene på innvinningstidspunktet er avgjørende. Hensikten med å se flere år over ett for å unngå vekslende utfall må forutsetningsvis antas å ta sikte på tilfeller hvor det ikke skjer regelendringer, men hvor den effektive beskatningen likevel varierer fra år til år.
Skattekontoret legger etter dette til grunn at årene 2012-2014 er avgjørende for sammenligningen.
Som tabellen ovenfor viser lå effektiv beskatning på 9 % i 2012, 12,32 % i 2013 og 15,08 % i 2014. Det vil si 12,13 % i gjennomsnitt, eller 13,85 % dersom 2012 anses å være et unntaksår som det bør ses bort fra. Ved samtlige av årene ligger den effektive beskatningen med klar margin under 2/3 av norsk skatt.
Selv om dette ikke er anført nevner skattekontoret for ordens skyld at kravet ikke er oppfylt selv om effektiv beskatning i Norge skulle ligge signifikant under nominell sats (28 % for 2012 og 2013. 27 % for 2014). For 2014 måtte effektiv beskatning i Norge være så lav som 22,62 % - altså nesten 4,5 % lavere enn den nominelle satsen – for at to-tredjedelskravet skulle være oppfylt. For de tidligere årene kreves det enda større differanse.
Etter dette utgjør i utgangspunktet effektiv beskatning av G i 2014 mindre enn to tredjedeler av den skatten som ville vært fastsatt dersom G var hjemhørende i Norge – og [land1] må anses som et lavskatteland for slik type virksomhet som G driver.
Selskapet anfører imidlertid subsidiært at kvoteavgiften som I betaler må anses å være en alminnelig inntektsskatt, som må hensyntas i sammenligningsgrunnlaget.
Skattekontoret er i utgangspunktet enig de rettslige utgangspunktene som er skissert av selskapet. Skattekontoret er imidlertid ikke enig i at de gir det anførte resultatet på sakens faktum.
Etter skattekontorets syn er ikke kvoteavgiften en skatt på inntekt. Herunder hverken inntektsstrøm, inntektssjablong eller bruttoinntekt.
Skattekontoret ønsker i denne forbindelse å gjengi noe av det som fremgår av vedlegg til klagen, hvor M [land1] har utarbeidet en redegjørelse over [land1ske] skatteregler. Under punkt 3.2 "Basis for Fish quota calculation", som omhandler kvoteavgiften, fremgår det at:
"The amount of tax paid is determined for each kind of aquatic biological resource that is set in rubles for one metric ton and established in a license issued by the S. The amount of tax does not depend on the actual amount of caught fish."
Etter skattekontorets oppfatning trekker dette i retning av at kvoteavgiften må anses som betaling for en kvote-/fiskerett. Det bemerkes herunder at den knytter seg til en lisens som utferdiges av fiskerimyndighetene.
Beløpet som betales knytter seg heller ikke til hvor mye fisk man fanger, men hvor mye fisk man får rett til å fange. Også dette tilsier at det ikke dreier seg om en inntektsskatt, men en betaling for fiskerettighet.
Skattekontoret nevner i denne sammenhengen at dette utgjør en vesensforskjell fra inntektsskattene selskapet har trukket frem som sammenlignbare, og disse gjennomgås i det følgende.
Petroleumsskatten og grunnrenteskatten tar utgangspunkt i henholdsvis faktisk inntekt og faktisk produksjon. Grunnrenteskatten beregnes av spotmarkedspriser multiplisert med faktisk produksjon, jf. sktl. § 18‑3. Særskatten etter petroleumsskatteloven beregnes av den inntekt som ligger til grunn for fastsetting av den alminnelige inntektsskatt. Dette er vesentlige forskjeller fra kvoteavgiften.
Heller ikke henvisningen til prinsippet om sjablongmessig inntekt som er benyttet i skatteloven § 8‑5 er særlig treffende. Også her tas det utgangspunkt i faktiske forhold; brutto mottatt premie og netto formue. Forsikringspremiene danner grunnlaget for forsikringsselskaps inntekter, og skatt på forsikringer er dermed atskillig mer avhengig av inntektsstrømmen enn en kvoteavgift som er uavhengig av hvor mye fisk som fanges.
Det samme må gjelde for tonnasjeskatt som beregnes av faktisk netto tonnasje, og som Finansdepartementet i Utv. 2007 s. 1862 har uttalt at ikke er en relevant skatt ved sammenligningen av skattenivåer.
Etter dette kan ikke skattekontoret se at kvoteavgiften har karakter av en alminnelig inntektsskatt. Det dreier seg ikke om en sjablong for å fastsette inntekten, ei heller er det en skatt ilagt på bruttoinntekt og endelig ilegges den ikke på noen inntektsstrøm. Derimot fremstår den som en betaling for retten til å fiske. Som det fremgår ovenfor mangler den da også tilstrekkelig likhetstrekk med de anførte inntektsskattene.
Skattekontoret er for øvrig enig i at sentralskattekontorets veiledende uttalelse, referert i Utv. 2009 s. 363, ikke kan være av betydning for hvilke type skatter som anses som alminnelige inntektsskatter. Uttalelsen gjaldt snarere spørsmålet om hvilke inntektsskatter som skal inngå sammenligningsgrunnlaget for å finne skatten som ville vært fastsatt dersom selskapet var hjemmehørende i Norge.
Imidlertid mener skattekontoret at uttalelsen kan tilsi at [land1s] kvoteavgift må hensyntas ved vurderingen av både norsk og [land1s] beskatning, dersom den likevel skulle anses som en relevant inntektsskatt. Hvis fiskerivirksomheten var drevet gjennom et selskap hjemhørende i Norge ville man likevel måtte betalt kvoteavgift til [land1]. Det avgjørende må dermed være at kvoteavgiften ikke reduserer fordelen av å skatte til/være hjemmehørende i [land1] fremfor Norge.
Skattekontoret kommer etter dette til at kvoteavgiften under ingen omstendighet har betydning for lavskattelandvurderingen.
Vilkårene for skattefri gevinst etter fritaksmetoden er følgelig ikke til stede, jf. sktl. § 2‑38, tredje ledd, bokstav a.
Det følger av merverdiavgiftsloven § 8-1 at:
Hensikten med fradragsretten er å unngå avgiftskumulasjon. Det foreligger fradragsrett så langt det er nødvendig for å forebygge kumulasjon. Fradragsretten henger dermed sammen med og avledes av avgiftsplikten. Dette får betydning for avgrensningen av fradragsretten.
Spørsmålet blir om anskaffelsen – de aktuelle tjenestene – skal tilordnes et unntatt formål eller et avgiftspliktig formål.
Salg av aksjer er uttrykkelig unntatt fra avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 3‑6.
Selskapet gjør imidlertid gjeldende at samhandlingen med de [land1ske] selskapene gjør at det foreligger tilstrekkelig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten i Norge, og under henvisning til Norske Skog-dommen (LB‑2015-103691) at det uansett dreier seg om restruktureringskostnader som gir grunnlag for fradragsrett.
Etter skattekontorets syn kan ikke dette føre frem.
Norske Skog-dommen gjaldt kostnader i forbindelse med en fullstendig restruktureringsprosess for Norske Skog, der selskapet skulle bli i stand til å betale de forestående gjeldsforpliktelsene. I tillegg til transaksjonsbistand kom lagmannsretten til at det hadde vært "utført annet arbeid av ikke ubetydelig omfang, som ikke kan knyttes til transaksjoner, herunder vurderinger av styreansvar, mulig salg av kraftkontrakter og vurderinger knyttet til konkurs".
Lagmannsretten anså at det forelå fradragsrett for det rene restruktureringsarbeidet som ikke kunne knyttes til noen transaksjon. Arbeidet var utført for å opprettholde den avgiftspliktige papirproduksjonen, og arbeidet ville ikke falle inn under unntaket i mval. § 5b (dagens § 3‑6).
For transaksjonene som prosjektet munnet ut i ble det imidlertid lagt grunn at fradragsrett for dette arbeidet ville være direkte i strid med ordlyden i mval. § 5b. Det ble samtidig bemerket at man ikke kjente til tilfeller i rettspraksis der det er gitt fradragsrett for tjenester til transaksjonsbistand.
Selv om også transaksjonskostnadene var nødvendige for sikring av selskapets fortsatte drift, hadde salg av aksjer ikke direkte relevans for, eller tilknytning til, den avgiftspliktige papirproduksjonen. Det ble under henvisning til Telenor-dommen (Rt. 2015 s. 652) vist til at transaksjonene hadde en bedriftsøkonomisk begrunnelse, som etter rettspraksis ikke er ansett å kunne begrunne fradragsrett. At kostnadene var nødvendige for å sikre videre drift, endret prinsipielt sett ikke tilknytningens art.
Etter skattekontorets syn gir ikke dommen uttrykk for at restruktureringskostnader generelt gir grunnlag for fradragsrett. Snarere tvert imot gjaldt alle kostnadene restrukturering. Inngående avgift for restruktureringskostnadene som knyttet seg til transaksjoner ble ikke ansett fradragsberettiget.
I As tilfelle mener skattekontoret at alle kostnadene knytter seg til en transaksjon; salget av aksjer i G. Skattekontoret kommer nærmere inn på dette nedenfor. Norske Skog-dommen tilsier dermed at det ikke foreligger fradragsrett for de aktuelle kostnadene.
At terskelen er høy for å kunne fradragsføre kostnader knyttet til transaksjoner fremgår også av Telenor-dommen (Rt. 2015 s. 652), hvor det uttales at:
"Utgangspunktet må da være at det ikke kan kreves fradrag for inngående merverdiavgift som følge av anskaffelse av tjenester som knytter seg til slikt salg"
Ved den konkrete vurderingen uttalte Høyesterett at:
"Salget av aksjene innbragte en betydelig gevinst for Telenor. Selv om salget av alle aksjene i selskapet hadde ringvirkninger for morselskapets virksomhet, kan dette ikke i seg selv gi den nødvendige tilknytningen til Telenors avgiftspliktige virksomhet.
Salget av aksjene må etter mitt syn anses som en bedriftsøkonomisk motivert transaksjon som etter rettspraksis ikke er ansett å kunne begrunne fradragsrett, se foruten Rt‑2012-432 s. 43 (Elkjøp), også Rt‑2008-932 avsnitt 38 (Bowling)."
Telenor hadde også kostnader i tilknytning til konflikter i datterselskaper. Som begrunnelse for fradragsrett for dette gjorde Telenor gjeldende at investeringene i datterselskapene var en del av Telenors samlede industrielle virksomhet, og at de kommer den norske avgiftspliktige virksomhet til gode blant annet gjennom felles innkjøp og andre synergieffekter og skalafordeler.
Høyesterett sluttet seg her til lagmannsretten som uttalte at:
"Lagmannsretten kan ikke se at dette er annerledes for Telenor enn for andre som gjør investeringer med sikte på samarbeid, utveksling av kompetanse mv. Investeringen gir synergieffekter som kan ha mye for seg i et bedriftsøkonomisk perspektiv. .. Etter lagmannsrettens vurdering har de aktuelle anskaffelsene for å sikre eierinteressen ikke tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten"
I Elkjøp-dommen, som det er henvist til ovenfor, byttet Elkjøp Norge AS til seg en tomt – Solheimsveien 20 – for å kunne realisere bygging av nytt forretningsbygg på Solheimsveien 10 for sin avgiftspliktige virksomhet. Som byttemiddel oppførte Elkjøp en bolig på en annen tomt de eide, og overdro denne til beboerne på Solheimsveien 20. Høyesterett kom til at det forelå fradragsrett til tross for at transaksjonen direkte knyttet seg til avgiftsunntatt omsetning av fast eiendom. Det ble vektlagt at transaksjonen var uten egenverdi for Elkjøp. Kostnadene hadde kun verdi for Elkjøps avgiftspliktige virksomhet.
I As tilfelle var bakgrunnen for transaksjonen at det ble innført nye regler i [land1], som innebar at utenlandske eiere ikke kunne ha bestemmende innflytelse i fiskeriselskaper. Selskapet gjør gjeldende at A har en betydelig samhandling med det [land1ske] selskapet, og uten eierskapet ville ikke A lenger være sikret tilgang til fisken fra [land1]. Dette ville hatt en direkte påvirkning på As forretningsmodell og dermed den avgiftspliktige omsetningen.
Etter skattekontorets syn dreier dette seg om slike bedriftsøkonomiske fordeler som etter rettspraksis ikke kan begrunne fradragsrett. Og uansett kan ikke skattekontoret se det sannsynliggjort at aktuelle kostnadene er pådratt av hensyn til disse fordelene.
A har mottatt betydelige utbytter fra I de siste årene (blant annet like over [...] kroner i 2016, i tillegg til gevinsten på nærmere [...] ved salget i 2014). Det er dermed åpenbart at A hadde en selvstendig investeringsinteresse i å beholde eierandel i I, og at I ikke mistet sine fiskekvoter og dermed sitt inntektsgrunnlag som følge av brudd på de nye reglene.
At kostnadene knytter seg til investeringsaktiviteten støttes av at premisset for den [land1ske] regelendringen var at utenlandske aktører ikke lenger skulle kunne ha direkte eller indirekte bestemmende innflytelse i [land1ske] fiskeriselskaper; det er dermed vanskelig å se at kostnadene er pådratt for at A skulle være sikret tilgang til fisken fra [land1]. Den nye regelen må anses å tilsi A uansett ikke kunne være i posisjon til å bestemme hvem I skulle selge fisken sin til.
Regelen setter imidlertid ikke noen begrensning i eierandel, så lenge denne ikke medfører at det foreligger bestemmende innflytelse, og restruktureringen ivaretar eierandelen på en etter omstendighetene svært god måte. Etter restruktureringen eide A til sammen 73,01 % av I, uten å ha bestemmende innflytelse (se organisasjonskart under "Saksforholdet" ovenfor).
Når det ikke kunne foreligge bestemmende innflytelse, fremstår det altså som om tjenestene først og fremst knytter seg til å finne og gjennomføre en modell der mest mulig av investeringen ble beholdt.
Det vises blant annet til M [land1]s brev av 28.11.2014 der det fremgår at det er foretatt en analyse av modellen som senere ble valgt for å sikre at den er i tråd med de nye [land1ske] reglene. Dette gjelder altså en modell som sikrer størst mulig eierandel, men ikke bestemmende innflytelse.
Til dette kommer at de nye reglene ikke satte begrensninger i hvorvidt ikke-[land1ske] selskaper skulle kunne samarbeide – herunder handle – med [land1ske] fiskeriselskaper.
Skattekontoret kommer etter dette til at det ikke er sannsynliggjort at de aktuelle kostnadene har hatt sammenheng med As avgiftspliktige omsetning av fisk.
At det ikke foreligger fradragsrett i sakens tilfelle støttes av at ordlyden i mval. § 8‑1 sammenholdt med § 3‑6 tilsier at den klare hovedregel og utgangspunkt er at det ikke foreligger fradragsrett for inngående avgift på kostnader knyttet til transaksjoner som gjelder aksjer.
Inngående avgift for slike kostnader må – hvis annet ikke er påvist – anses å knytte seg til avgiftsunntatt omsetning. Gevinsten fra salget er ikke avgiftspliktig omsetning. Det samme gjelder for utbytte. Det foreligger da heller ikke noe innlåsning/kumulasjon av avgift, hvilket er formålet med § 8‑1 å unngå.
Dette støttes også av de tidligere nevnte dommene Telenor og Norske Skog. I Norske Skog-dommen kom som nevnt lagmannsretten til at det ville stride mot lovens ordlyd å gi fradrag for kostnader som knyttet seg til aksjetransaksjoner, og at man ikke kjente til rettspraksis der dette var gjort.
I Finansdepartementets brev av 01.09.2015 gis det også uttrykk for at Telenor-dommen gjenspeiler hovedregelen, og at Elkjøp-dommen gir uttrykk for en unntaksnorm der transaksjonen mangler egenverdi (utover den avgiftspliktige virksomheten).
Som det fremgår ovenfor hadde As kostnader helt klart en egenverdi utover den avgiftspliktige fiskesalgsvirsomheten i Norge. Strengt tatt er det usikkert om de i det hele tatt hadde noen verdi for den avgiftspliktige virksomheten. Skattekontoret kommer etter dette til at Elkjøp-dommens unntaksnorm ikke kommer til anvendelse i As tilfelle, og at kostnadene knytter seg til avgiftsuntatt omsetning.
Skattekontoret kommer etter dette til at det ikke foreligger fradragsrett for inngående avgift knyttet til de aktuelle kostnadene, jf. mval. § 8‑1 jf. § 3‑6.
Fradragsført inngående avgift – kostnader knyttet til klage fra P.
Skattekontoret viser til rettskildene og de rettslige utgangspunktene som fremgår under punkt 5.2. ovenfor. Det vises herunder til mval § 8‑1 som gir uttrykk for at kostnadene må ha tilknytning til avgiftspliktig omsetning for at det skal foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift.
Skattekontoret er enig i at det er A som er innklaget og som dermed har måttet pådra seg de aktuelle kostnadene. Det er likevel for den videre vurdering grunn til å presisere at foranledningen for innklagingen var et datterselskaps aktivitet, og ikke A sin aktivitet. Dette viser at kostnaden ikke har oppstått direkte i A avgiftspliktige fiskesalgsvirksomhet.
Spørsmålet er om det foreligger andre forhold som likevel kan begrunne tilknytning til As avgiftspliktige virksomhet.
For vurderingen av anførselene om tilknytning ut fra omsetnings- og omdømmehensyn finner skattekontoret innledningsvis grunn til å minne om at fisken som fanges av K selges direkte til kunder utenfor konsernet, og ikke til A eller noen av de norske selskapene. Overskudd fra fisken som fanges i [land2] vil dermed utelukkende kunne generere avgiftsunntatt utbytte og gevinst til A.
Skattekontoret kan ikke se at As omsetning – av deler, driftsmateriell og utleie av ansatte – overfor det [land2ske] selskapet etablerer en tilstrekkelig tilknytning. Det vises i denne forbindelse til Telenor-dommen, som er sitert under punkt 5.2 ovenfor.
Som tidligere nevnt gjorde også Telenor gjeldende at investeringene i datterselskapene var en del av Telenors samlede industrielle virksomhet, og at de kommer den norske avgiftspliktige virksomhet til gode blant annet gjennom felles innkjøp og andre synergieffekter og skalafordeler.
Skattekontoret kan ikke se at dette stiller seg annerledes for A.
Det nevnes dessuten at hensynet til å videreføre aktiviteten i landet og beholde den [land2ske] fiskelisensen i det [land2ske] selskapet, må ha en vel så sterk tilknytning til å sikre As avgiftsunntatte investering i det [land2ske] selskapet. Konsekvensene av at investeringen faller bort – og herunder risikoen for at en båt i konsernet blir stående uten arbeid eller må finne nye markeder –anses mer alvorlig for selskapet enn opphør av omsetning av driftsmateriell og utleie av [...] ansatte.
Når det gjelder omdømme kjenner skattekontoret kun til ett tilfelle – Tønsberg Boliger-dommen (Rt. 2008 s. 939) – hvor dette har blitt akseptert som grunnlag for fradragsrett.
Tønsberg Bolig AS hadde fradragsført avgift på kostnader til advokattjenester knyttet til opprydding i et datterselskap – Bygg Nor AS.
Som begrunnelse for fradragsrett ble det uttalt følgende:
"Som nevnt var det selskap som oppryddingen gjaldt, et rent entreprenørselskap. Tønsberg Bolig hadde selv kort tid forut for oppryddingen startet virksomhet som entreprenør ved å overta de av Bygg Nors prosjekter som konsernet selv var byggherre for, og senere ble også i alle fall ett av de eksterne prosjektene ferdigstilt. Regnskapstallene for 2005 viser at denne virksomheten allerede fra starten hadde et ikke ubetydelig omfang, og at den dette året utgjorde hovedtyngden av Tønsberg Boligs virksomhet. Selskapet hadde en åpenbar interesse i å opprettholde sitt renommé som en seriøs aktør. Dette gjaldt ikke minst overfor fremtidige oppdragsgivere, leverandører innenfor entreprenørvirksomheten og overfor finansieringsinstitusjoner."
Tønsberg Bolig pådro altså kostnadene for å ivareta sitt renommé som en pålitelig forretningsforbindelse. Slik skattekontoret forstår det påberoper A omdømme ut fra et mer generelt formål om å bevare sitt gode navn og rykte hva gjelder forholdet til respekt for lokalbefolkningen i [land3] sine rettigheter og interesser. Dette er selvsagt et helt legitimt formål og det er forståelig at A pådrar seg slike kostnader. Skattekontoret kan imidlertid ikke se at omdømme på dette området vil ha særlig betydning for deres avgiftspliktige virksomhet i Norge, og i alle fall ikke i samme grad som det som var tilfellet i Tønsberg Bolig-dommen.
Også i Telenor-dommen ble hensynet til omdømme anført som grunnlag for fradragsrett for avgift knyttet til konflikter med andre aksjonærer i to selskaper Telenor eide aksjer i. Høyesterett viste kort til at lagmannsretten kom til at det ikke var sannsynliggjort at omdømme av betydning for den avgiftspliktige virksomheten ble nevneverdig påvirket av konfliktene i de to selskapene. Det ble videre vist til at det ikke er anket over bevisbedømmelsen. Høyesterett kom derfor til at det ikke forelå tilknytning mellom kostnadene og den avgiftspliktige virksomheten.
Siden Høyesterett i stor grad viser til lagmannsrettens begrunnelse, finner skattekontoret grunn til å sitere deler av denne:
"Telenor gjør jevnlige målinger av omdømme, og det er ikke sannsynliggjort at omdømme av betydning for den avgiftspliktige virksomheten ble nevneverdig påvirket av konflikten. Tiltak for å påvirke omdømme vil etter sin art kunne være en anskaffelse til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Anskaffelsene det er tale om ble imidlertid isolert sett gjort for å ivareta eierinteressen. Dette er særlig tydelig når det gjelder den desidert største anskaffelsen, nemlig kjøp av advokattjenester. Situasjonen kan derfor vanskelig sammenlignes med situasjonen i Rt-2008-939 (Tønsberg Bolig), der opprydningen i et datterselskap hadde direkte betydning for omdømme hos oppdragsgivere og kunder i morselskapets entreprenørvirksomhet."
Etter dette viser rettspraksis at det må mer til for at omdømme skal kunne etablere tilstrekkelig tilknytning, enn det som er tilfellet for A. Til dette kommer at tjenestene også var av stor betydning for A som eier.
Skattekontoret kommer etter dette til at det ikke foreligger fradragsrett for inngående avgift knyttet til de aktuelle kostnadene, jf. mval.
Det fremgår av merverdiavgiftsloven § 21‑3 at:
"Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18‑1 og § 18‑4 første og annet ledd."
Det er altså tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift med normalsats – 20 %.
Merverdiavgiftsloven er et selvdeklarerende system der den avgiftspliktige selv skal beregne og innkreve avgift på vegne av staten. Den avgiftspliktige forvalter dermed ikke sine egne midler, og feil hos den avgiftspliktige vil i utgangspunktet kun bli oppdaget ved kontroller. Manglende kunnskaper om reglene vil i seg selv kunne anses uaktsomt. Det samme gjelder de tilfeller hvor feilen skyldes at avgiftspliktige ikke har sikret gode nok rutiner for å hindre at det oppstår mangler ved avgiftsberegningen.
Reglene om fradragsretten er sentrale bestemmelser i merverdiavgiftsloven som det må forventes at selskapet kjenner til. I dette tilfellet er kostnadene oppstått i forbindelse med salg og restrukturering, samt kostnader ved innklaging som følge av et datterselskaps aktivitet. Salg av aksjer er ikke avgiftspliktig omsetning og eierskap genererer heller ikke avgiftspliktig omsetning. Selskapet burde derfor skjønt at det ikke var opplagt om det forelå fradragsrett for inngående avgift knyttet til de aktuelle kostnadene. Som det fremgår ovenfor følger dette av lovens ordlyd og en rekke lett tilgjengelige rettskilder. Selskapet kunne i et slikt tilfelle gitt informasjon om fradragsføringen i forbindelse med inngivelse av omsetningsoppgave eller på annen måte tatt kontakt med avgiftsmyndighetene.
Når dette ikke er gjort, og selskapet samtidig valgte å fradragsføre inngående avgift som det burde innse at det forelå usikkerhet rundt fradragsretten for, finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsloven.
Vilkårene etter merverdiavgiftsloven for ileggelse av tilleggsavgift med 20 % anses derfor oppfylt."
Skattepliktige har i brev av 11. mai 2018 inngitt kommentarer til vurderingene som følger av skattekontorets redegjørelse. Sekretariatet gjengir i det følgende hovedpunktene i kommentarene.
Vedrørende skatt:
Skattepliktige fastholder at det må være perioden 2014-2016 som må legges til grunn ved sammenligningen, likevel slik at sammenligningen baseres på skattereglene som gjaldt for 2014. Det gjøres gjeldende at verken inntektsåret 2012 eller 2013 er representative ved sammenligningen da skattereglene for 2012 var klart annerledes enn reglene for 2014, og at muligheten for å utnytte en utsatt skattefordel gav en engangseffekt for 2013 som ikke var representativ for reglene i 2014. På grunnlag av beregninger for inntektsårene 2014-2016, basert på skattereglene som gjaldt i 2014, mener skattepliktige at effektiv [land1s] inntektsskatt utgjør minst 16,2 %.
Når det gjelder norsk skattenivå tar skattepliktige utgangspunkt i den såkalte Mannheimstudien hvor effektiv skattesats i Norge for 2003 ble anslått til 25,5 %, og at det i LB‑2005-76733 (Cermaq-dommen) ble lagt til grunn en norsk effektiv inntektskatt ned mot 24 %. Videre vises til aggregerte regnskapstall for alle norske selskaper registrert med næringskoden 03.111 "Hav- og Kystfiske" som viser gjennomsnittlig betalbar skatt på 14,6 % for årene 2012-2014. Under henvisning til et klarhetskrav – som anføres å foreligge ved sammenligningen av effektive skattesatser – mener skattepliktige at det er forsvarlig å legge til grunn en effektiv norsk skattesats for 2014 ned mot 20 %.
Etter dette gjør skattepliktige gjeldende at to‑tredjedeler av norsk effektiv inntektsskatt ikke kan utgjøre mer enn 13,33 % (2/3 av 20 %), og at lavskattelandskriteriet dermed ikke er oppfylt i denne saken hvor effektiv [land1s] inntektsskatt utgjør minst 16,2 %.
Vedrørende merverdiavgift:
Når det gjelder anskaffelsene foretatt i tilknytning til regelendringen i [land1] så opprettholder skattepliktige sin anførsel om at mesteparten av disse tjenestene ikke gjaldt såkalte transaksjonskostnader, men utgjorde fradragsberettigede restruktureringskostnader. Skattepliktige opprettholder videre sin anførsel om at skattepliktige opererer en fullt ut avgiftspliktig virksomhet i Norge, fullstendig integrert med virksomheten i [land1]. Omhandlede anskaffelser var følgelig både naturlige og nødvendige av hensyn til den avgiftspliktige virksomheten i Norge.
Når det gjelder anskaffelsene foretatt i tilknytning til klagesaken fra P, opprettholder skattepliktige sine anførsler om at potensielle negative konsekvenser for avgiftspliktig omsetning til det [land2ske] datterselskapet, samt generelle omdømmehensyn begrunner fradragsrett. Skattepliktige er videre prinsipielt uenig i at et eierskap til konsernselskaper på selvstendig grunnlag skal medføre begrensninger i fradragsretten for fullt ut avgiftspliktig virksomhet.
Vedrørende tilleggsavgift:
Skattepliktige avviser at skattepliktige har opptrådt uaktsomt, og at det subjektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift dermed ikke kan anses oppfylt. Det vises til at rettskildebildet på tidspunktet fradragene ble krevd ikke gav selskapet noen foranledning til å forstå at vilkårene for fradragsrett ikke var oppfylt. Det vises videre til at det ikke er hensiktsmessig eller praktisk mulig å kontakte skattekontoret for løpende avklaringer om fradragsrett, og at det i avgiftsretten heller ikke har vært tradisjon for å inngi informasjon om fradragsføringen i omsetningsoppgavene.
Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd.
Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.
Sekretariatet vil i punkt 2 drøfte sakens skattemessige side, herunder lavskattelandsvurderingen. Forhold som vedrører sakens merverdiavgiftsmessige side, herunder tilleggsavgift, vil bli drøftet i punkt 3 og 4.
Skattepliktige solgte 51 % av aksjene i det [land1ske] datterselskapet G i 2014, hvoretter aksjesalget gav en gevinst på kr [...]. I tillegg mottok skattepliktige samme år utbytte fra G med kr [...].
Både gevinsten ved aksjesalget og utbyttet ble av skattepliktige behandlet som skattefritt etter fritaksmetoden jf. skatteloven § 2‑38 første ledd a jf. annet ledd a. Av bestemmelsens tredje ledd a følger det at følgende inntekter likevel ikke er omfattet av fritaksmetoden:
"inntekt (...) på eierandel i selskap mv. som er hjemmehørende i lavskatteland utenfor EØS, jf. § 10‑63,"
Sakens hovedproblemstilling er hvorvidt [land1] – i relasjon til G sin virksomhet – må anses som et "lavskatteland" slik at gevinsten på aksjesalg og utbyttet likevel må anses skattepliktig.
Loven gir her anvisning på at det skal foretas en sammenligning mellom skattenivået i de to land – i denne saken Norge og [land1]. Høyesterett har i Rt. 2014 s. 196 (Aban) sluttet seg til LB‑2005-76733 (Cermaq) hvor vurderingstemaet for sammenligningen oppsummeres som følger:
"[...] Det må foretas en generell sammenligning mellom den effektive skattesatsen på den alminnelige inntektsskatten for selskapet i inntektsåret 2005. I denne vurderingen gjøres det tilpasning til det aktuelle selskapet og bransjen det opererer i. Det er dermed det effektive skattenivå for den type selskap man står overfor, som skal sammenlignes. Forhold som er av mer konkret, individuell art og ikke bransjetypiske, skal det i utgangspunktet ikke tas hensyn til."
Slik sekretariatet oppfatter det er skattepliktige ikke uenig i disse rettslige utgangspunktene. Skattepliktige er imidlertid av den oppfatning at den konkrete sammenligningen av skattenivået i de to landene ikke gir grunnlag for å anse [land1] som et lavskatteland i relasjon til G sin virksomhet.
Prinsipalt har skattepliktige anført at G – basert på en sammenligning av inntektsårene 2014 til 2016 – ikke kan anses som et lavskatteland selv uten å inkludere såkalt [land1s] kvoteskatt. Sekretariatets vurdering av dette følger i punkt 2.2.
Subsidiært har skattepliktige anført at G uansett ikke er lavt beskattet fordi [land1s] kvoteskatt skal inkluderes i sammenligningen. Sekretariatets vurdering av dette følger i punkt 2.3.
Ved vurderingen av hvilken tidsperiode sammenligningen skal baseres på tar sekretariatet utgangspunkt i Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) hvor det under punkt 6.5.4.3 uttales:
"Praktiske hensyn tilsier at minstekravet ikke bør utformes slik at det hver gang det innvinnes utbytte eller gevinst på en utenlandsinvestering, må fastsettes hvordan den konkrete underliggende inntekten er eller vil bli beskattet. Isteden bør det foretas en mer generell vurdering av den utenlandske selskapsbeskatningen, basert på skattereglene som gjelder når utbyttet eller gevinsten innvinnes av skattyter." (sekretariatets utheving)
I nærværende sak ble både aksjegevinsten og utbyttet innvunnet i 2014. I tråd med forarbeidene skal sammenligningen dermed baseres på skattereglene som gjaldt på dette tidspunktet. Sekretariatet oppfatter skattepliktige slik at man ikke er uenig i at skattereglene som gjaldt i 2014 skal legges til grunn ved sammenligningen.
Av skattemyndighetenes praksis er det videre lagt til grunn at forholdene må vurderes over en periode på to til tre år, jf. Utv. 2010 s. 1240 FIN og Skatte-ABC 2021. Ved at sammenligningsgrunnlaget hva angår rettsregler er knyttet til innvinningstidspunktet, forstår sekretariatet dette slik at det ved vurderingen vil være relevant å hensynta endrede bransjetypiske faktiske omstendigheter i et tidsperspektiv utover innvinningsåret.
Etter sekretariatets oppfatning tilsier de beste grunner at sammenligningen da skal foretas i en periode på to til tre år med utgangspunkt forut for inntektsåret 2014 (2012-2014) og ikke i en periode som strekker seg utover inntektsåret (2014-2016), slik skattepliktige anfører. Sekretariatet viser til at skattepliktige ved innlevering av skattemelding for et inntektsår vanskelig vil kunne foreta en lavskattelandsvurdering som inkluderer endrede fremtidige forutsetninger. At sammenligningen skal skje med utgangspunkt i tidsperiode forut for innvinningsåret er også lagt til grunn i praksis fra Skatteklagenemnda, jf. avgjørelse fra Stor avdeling i NS 39/2019.
Sekretariatet går så over til å vurdere det effektive skattenivået i [land1].
G hadde i årene 2012-2014 inntekter i form av utbytte fra det heleide datterselskapet H. (H). Slikt utbytte var fritatt fra skatt etter [land1s] fritaksmetode.
Basert på uttalelser i Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) pkt. 6.5.4.2 er det i skattemyndighetenes praksis lagt til grunn at også beskatning i underliggende selskaper skal hensyntas ved sammenligningen av den effektive beskatningen av et holdingselskap. I denne saken vil dette gjelde skatt i H, og skatt i I (I) hvor H eide 49 % av aksjene.
Hva angår H så betalte dette selskapet skatt på utbytte fra I, da slikt utbytte ikke var omfattet av [land1s] fritaksmetode. Utbyttet ble for årene 2012 til 2014 skattlagt med en nominell skattesats på 9 %. Når det gjelder I så var dette selskapet underlagt et særskilt skatteregime for jordbruk og fiske (landbruksskatt) som ble innført fra og med inntektsåret 2013, hvor nominell skattesats på inntekt utgjorde 6 %.
Spørsmålet er om det forelå forhold som medførte at effektive [land1ske] skattesatser avvek fra de nominelle skattesatsene som gjaldt for utbytte og jordbruk/fiske.
I forhold til skatt på utbytte i H har skattepliktige vist til at grunnlaget for utbytteskatten var inntekt etter skatt, dvs. at den effektive skattesatsen fremkommer ved å ta utgangspunkt i regnskapsmessig resultat med fradrag for effektiv landbruksskatt i I. Dette tilsier da at effektiv skattesats for utbytte gjennomgående var noe lavere enn den nominelle skattesatsen på 9 %.
I forhold til landbruksskatten i I har skattepliktige derimot vist til at det her var en rekke kostnader som det ikke ble gitt skattemessig fradrag for. Dette fremkommer av fremlagte notat fra M [land1] av 11. oktober 2016 hvor det på side 8‑9 er gitt en rekke eksempler på ikke-fradragsberettigede kostnader. Begrensningene i fradragsretten tilsier at effektiv skattesats for [land1ske] selskaper beskattet etter det særskilte landbruksskatteregimet gjennomgående oversteg nominell sats.
Skattepliktiges redegjørelse for de [land1ske] skattereglene underbygges med tallmateriale som viser inntekt og skatt som faktisk er betalt av de [land1ske] selskapene for årene 2012 til 2014. Selv om beløpet et selskap faktisk har betalt i skatt ikke vil være avgjørende ved fastsettelse av det effektive skattenivået i et land, kan tallene likevel illustrere forholdet mellom nominell og effektiv skattesats som beskrevet over:
Tabellen viser at skatt på utbytte i H (i prosent av regnskapsmessig resultat) lå under den nominelle skattesatsen på 9 % både i 2013 og 2014. Dette i samsvar med ovennevnte generelle beskrivelse av grunnlaget for utbytteskatten. Sekretariatet mener at det kan legges til grunn at effektiv skattesats på utbytte for slike selskaper som H utgjorde rundt 8,5 %.
Videre viser tabellen at skatt på inntekt/landbruksskatt i I (i prosent av regnskapsmessig resultat) for 2014 oversteg den nominelle skattesatsen på 6 %. At skatten i prosent av regnskapsmessig resultat for 2013 likevel lå under nominell skattesats skyldtes i følge skattepliktige at I hadde et skattemessig fremførbart underskudd som ble ført i selskapets regnskaper til og med inntektsåret 2012, og som [land1ske] myndigheter aksepterte at selskapet for en del fikk benytte seg ved innføringen av det særskilte landbruksskatteregimet i 2013. Slik dette er beskrevet av skattepliktige legger sekretariatet til grunn at tillatelsen til å utnytte deler av det fremførbare underskuddet utgjorde en individuell engangshendelse som ikke gir uttrykk for det generelle effektive skattenivået for [land1ske] selskaper omfattet av landbruksskatteregimet. Utnyttelse av det fremførbare underskuddet ses således bort fra ved fastsettelse av effektiv skattesats. På bakgrunn av begrensningene i skattemessig fradragsrett, legger sekretariatet til grunn at effektiv skattesats for selskaper under det det særskilte landbruksskatteregimet utgjorde rundt 7 %.
Med en effektiv utbytteskatt i H på 8,5 % og en effektiv landbruksskatt i I på 7 % mener sekretariatet at samlet effektiv [land1s] skattesats som skal legges til grunn ved sammenligningen utgjorde 15,5 %.
Sekretariatet går så over til å vurdere det effektive skattenivået i Norge, for det tilfellet at G og de underliggende selskapene hadde vært hjemmehørende her i landet.
Dersom selskapene hadde vært hjemmehørende i Norge ville utbytte mottatt av G og H vært fritatt for inntektsbeskatning etter fritaksmetoden. I på sin side ville vært pliktig til å betale inntektsskatt av sine inntekter fra fiskerivirksomheten, hvor nominell skattesats utgjorde 28 % i 2012-2013 og 27 % i 2014.
I sin klage har skattepliktige anført at effektiv beskatning i Norge må settes til 26,33 %, beregnet ut fra snittet av nominelle skattesatser for årene 2014-2016. Skattepliktige mener nå likevel at det ikke er rettslig holdbart å beregne effektiv skatt i Norge basert på snittet av nominelle skattesatser. I sine merknader til skattekontorets redegjørelse har skattepliktige lagt frem aggregerte regnskapstall for alle norske selskaper registrert med bransjekoden 03.111 «Hav- og kystfiske», hvor det er beregnet betalbar skatt for bransjen for årene 2009-2016 regnet i prosent av regnskapsmessig resultat før skatt (se vedlegg 9 til innstillingen). Skattepliktige mener at man på bakgrunn av de aggregerte regnskapstallene må legge til grunn at norsk effektiv inntektsskatt er gjennomsnittet av bransjens betalbare skatt for årene 2012 til 2014, dvs. 14,6 %. At det effektive skattenivået avviker såpass markant fra den nominelle skattesatsen forklares primært med gunstige avskrivningsregler for fiskefartøy hvoretter disse skattemessig avskrives etter saldometoden med 14 %, mens regnskapsmessig avskrivning skjer lineært over en levetid på 20‑25 år. Det vises videre også til reglene om gevinst- og tapskonto som gjelder ved salg av fiskefartøy.
Som sekretariatet vil komme tilbake til er vi er for så vidt enig med skattepliktige i at reglene om skattemessige avskrivninger og gevinst- og tapskonto utgjør skattekreditter som kan tilsi at effektiv beskatning for fiskeriselskaper ligger under nominelle satser, om enn ikke i den grad skattepliktige hevder. Sekretariatet er imidlertid ikke enig i at de aggregerte regnskapstallene og snittet av bransjens betalbare skatt er egnet til å gi uttrykk for det effektive skattenivået i Norge, og vil i denne sammenheng særlig påpeke to forhold.
For det første forstår sekretariatet regnskapstallene slik at disse vil kunne inneholde fritaksinntekter (herunder aksjeinntekter) og konsernbidrag. Med andre ord vil regnskapsmessig resultat før skatt kunne inneholde inntekter som ikke er gjenstand for beskatning, mens skattepliktige inntekter avgitt som konsernbidrag vil kunne være trukket ut. En vurdering av betalbar skatt opp mot en tallstørrelse som ikke utelukkende hensyntar all skattepliktig inntekt gir etter sekretariatets oppfatning ingen pekepinn på det effektive skattenivået i Norge.
For det andre er heller ikke «Betalbar skatt» særlig egnet til å inngå i en vurdering av det effektive skattenivået i Norge, da tallstørrelsen ikke hensyntar at skatt på inntekter/kostnader som det knytter seg skattekreditter til faktisk skal betales over tid. Eksempelvis hvor et fiskefartøy selges med skattemessig gevinst på kr 1000 vil «betalbar skatt» i salgsåret – forutsatt nominell skattesats på 22 % og årlig inntektsføring på 20 % av gevinsten – utgjøre kr 44. Dette skulle da skulle tilsi en effektiv beskatning ved salget på 4,4 %. Den reelle beskatningen av salgsgevinsten, justert for nåverdien av utsatt skatt, vil imidlertid være vesentlig høyere enn dette.
Sekretariatet antar at disse forholdene i stor grad forklarer hvorfor den anførte effektive skattesatsen basert på aggregerte regnskapstall er såpass lav, og at metoden som her er anvendt av skattepliktige ikke er egnet til å fastslå det effektive skattenivået for fiskeriselskaper i Norge.
Ved vurderingen av effektiv beskatning i Norge tar sekretariatet utgangspunkt i den nominelle skattesatsen for 2014 som var på 27 %.
Sekretariatet tar videre i betraktning at det er gjort ulike studier av skattenivået i Norge, som gir indikasjon på effektiv beskatning. Skattepliktige har i sin klage trukket frem den såkalte Mannheimstudien fra 2003, referert til i NOU 2003:9 side 97 til 98, hvor det ble anslått et effektivt norsk skattenivå på 25,5 %. I seg selv har Mannheimstudiens tall ikke noen gyldighet utover årene 2001 til 2003, jf. "Bedriftsbeskatning i praksis", 2012 side 563-564. Studiens metodikk synes likevel lagt til grunn i etterfølgende rettspraksis hvor effektiv norsk inntektsskatt skal fastsettes jf. mellom annet Borgarting lagmannsretts dom LB‑2005-76733. Lagmannsretten la her til grunn at den effektive selskapsskatten i Norge i 2000, beregnet etter mønster av Mannheimstudien, var 26,2 % basert på en fortjenestemargin på 20 % og 24,4 % basert på en fortjenestemargin på 10 %.
At norsk effektiv skattesats er lavere enn den nominelle skattesatsen er også lagt til grunn i nyere studier. Sekretariatet viser her for det første til årlige undersøkelser utført av Verdensbanken og PricewaterhouseCoopers, jf. vedlagte rapport «Paying Taxes 2016» (vedlegg 26 til innstillingen). Av rapporten anslås effektivt skattenivå i Norge for 2014 å utgjøre 23,6 %.
Et noenlunde tilsvarende effektivt norsk skattenivå kan videre utledes av studier fra OECD, jf. vedlegg 24 og 25 til innstillingen. OECD-oversikten inkluderer ikke tallmateriale for 2014. Effektiv norsk skatt for 2017 og 2020 er imidlertid anslått til henholdsvis 22,3 % og 20,5 %, hvoretter nominelle skattesatser for disse årene var henholdsvis 24 % og 22 %. Dersom det foretsettes tilsvarende sammenheng mellom effektiv og nominell skattesats, vil effektiv beskatning for 2014 kunne anslås til i overkant av 25 % (basert på nominell skattesats på 27 % dette året).
Sekretariatet mener at det på bakgrunn av det ovennevnte er forsvarlig å legge til grunn et generelt effektivt norsk innetektsskattenivå på rundt 24 %. Videre tilsier skattekredittene for fiskeriselskaper i form av skattemessige avskrivninger og gevinst- og tapskonto en ytterligere reduksjon av effektiv skatt for denne bransjen. Selv om de eksakte effektene av disse skattekredittene fremstår noe usikre, mener sekretariatet at det samlet sett er forsvarlig å konkludere med en effektiv norsk innteksskattesats for fiskeriselskaper på rundt 23 % i 2014.
Med utgangspunkt i en effektiv norsk inntektsskattesats på 23 % må effektiv beskatning i [land1] utgjøre 15,33 % eller mer for at G ikke skal anses hjemmehørende i lavskatteland jf. skatteloven § 2‑38 tredje ledd a jf. § 10‑63.
Som det kommer frem over mener sekretariatet at samlet effektiv [land1s] skattesats som skal legges til grunn ved sammenligningen utgjorde 15,5 %, og over kravet om to tredjedeler i forhold til effektivt norsk skattenivå.
Sekretariatet er dermed enig med skattepliktige i at [land1] ikke var å anses som et lavskatteland i relasjon til G sin virksomhet. Fritaksmetoden kom med dette til anvendelse på skattepliktiges aksjeinntekter i 2014, og det innstilles på at skattepliktiges klage tas til følge for dette forholdet.
Med konklusjonen sekretariatet har kommet til over er det ikke avgjørende for lavskattelandvurderingen hvorvidt [land1s] kvoteavgift må tas i betraktning ved sammenligningen av det effektive skattenivået i [land1] og Norge. For helhetens skyld vil sekretariatet likevel rette noen bemerkninger til skattepliktiges subsidiære anførsel om dette.
Effektiv [land1s] kvoteavgift er oppgitt å utgjøre i overkant av 3 % for 2014. Dersom denne skattearten skal hensyntas vil samlet effektiv beskatning i [land1] utgjøre ca. 18,5 %, og G vil i tilfellet klart ikke anses hjemmehørende i et lavskatteland.
Av notatet fra M [land1] vedrørende [land1ske] skatteregler fremgår følgende om kvoteavgiften:
"The amount of tax is determined for each kind of aquatic biological resource that is set in rubles for one metric ton and established in a license issued by the S. The amount of tax does not depend on the actual amount of caught fish."
Spørsmålet er om kvoteavgiften – som her beskrevet – kan anses som en alminnelig inntektsskatt jf. skatteloven § 10‑63, og dermed inngå i sammenligningen av det effektive skattenivået.
Ved vurderingen tas utgangspunkt i lovens ordlyd som etter sekretariatets oppfatning tilsier at det er skatt på inntekt, herunder en inntektsstrøm, som vil være gjenstand for sammenligning. Slik kvoteavgiften er beskrevet beregnes imidlertid ikke denne av inntektene som faktisk oppnås ved fiskevirksomheten i [land1]. Heller ikke fastsettes kvoteavgiften av hvor mye fisk som faktisk fanges, men innebærer snarere en betaling for en gitt kvote til å fange fisk i henhold til lisens utferdiget av [land1ske] fiskerimyndigheter. Sekretariatet er på denne bakgrunn enig med skattekontoret i at kvoteavgiften har karakter av betaling for en fiskerettighet, og ikke en inntektsskatt omfattet av lovens ordlyd.
Sekretariatet kan heller ikke se at ekskludering av kvoteavgiften vil stride mot formålet bak fritaksmetoden, herunder de hensyn som begrunner at fritaksmetoden ikke kommer til anvendelse på aksjeinntekter fra lavskatteland. Det følger av Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) punkt 6.5.4.1 side 64 at:
Fritaksmetoden skal med dette hindre "kjedebeskatning av inntekt". Som lagt til grunn over innebærer imidlertid ikke kvoteavgiften noen beskatning av inntekt, eller skatt som baseres på det [land1ske] selskapets inntjening slik skattepliktige hevder i sin klage. Kvoteavgiften innebærer følgelig en skatteart utenfor fritaksmetodens virkeområde, og det vil følgelig ikke stride mot regelverkets formål at denne ekskluderes ved sammenligningen.
Skattepliktiges henvisning til petroleumsskatten og grunnrenteskatten, samt prinsippet om sjablonmessig inntekt gir etter sekretariatets oppfatning heller ikke grunnlag for å anse kvoteavgiften som en alminnelig inntektsskatt etter skatteloven § 10‑63. Sekretariatet nøyer seg her med å vise til skattekontorets vurderinger av dette i redegjørelsen som også er dekkende for sekretariatets oppfatning og som sekretariatet slutter seg til.
Sekretariatet er således av den oppfatning at kvoteavgiften ikke kan anses som en alminnelig inntektsskatt etter skatteloven § 10‑63. Kvoteavgiften skal da ikke hensyntas ved sammenligningen av det effektive skattenivået i [land1] og Norge.
Skattepliktige har anskaffet rådgivningstjenester i forbindelse med at det i [land1] ble innført nye regler om at utenlandske eiere ikke kunne ha bestemmende innflytelse i [land1ske] fiskeriselskaper. Tjenestene knyttet seg til vurdering av rettslige og skattemessige konsekvenser av det nye regelverket, herunder også råd om restrukturering av konsernet hvoretter skattepliktige endte med å selge deler av aksjeposten i G.
Problemstillingen er om skattepliktige er berettiget til fradrag for inngående merverdiavgift på disse tjenesteleveransene.
Retten til å fradragsføre inngående merverdiavgift reguleres av merverdiavgiftsloven § 8‑1 hvor det heter at:
Lovens formulering "til bruk i" gir anvisning på et tilknytningskrav som er behandlet i flere høyesterettsdommer. Det avgjørende etter disse er om den enkelte anskaffelse er "relevant for og har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet". Dette er senest kommet til uttrykk i HR‑2017-1851‑A (Skårer Syd).
I denne saken har skattepliktige (inkludert fellesregistrerte selskaper) diverse avgiftspliktig virksomhet knyttet til fiske og fangst. Videre eier skattepliktige også aksjer i underliggende selskaper, hvilket utgjør ikke-avgiftspliktig virksomhet jf. RT‑2015-652 (Telenor) avsnitt 47.
Slik sekretariatet oppfatter det er skattepliktige enig i at salget av aksjer i G må anses som en transaksjon foretatt som ledd i ikke-avgiftspliktig virksomhet. Skattepliktige har følgelig akseptert at det ikke foreligger rett til fradrag for inngående avgift på tjenester som gjelder utarbeidelsen av aksjekjøpsavtale (bilag 22003 og bilag 18443 fra advokatfirmaet N). Det anføres imidlertid – blant annet under henvisning til LB‑2015-103691 (Norske Skog) – at inngående avgift på øvrige tjenester anskaffet i forbindelse med regelendringen ikke kan karakteriseres som transaksjonskostnader, men som fradragsberettigede restruktureringskostnader.
Sekretariatet er ikke enig i dette. I saken vedrørende Norske Skog er restruktureringsarbeidet beskrevet som følger:
"Lagmannsretten mener det er sannsynlig at formålet med Project Panama var en fullstendig restruktureringsprosess for Norske Skog, der selskapet skulle bli i stand til å betale de forestående gjeldsforpliktelsene. (...)"
Videre slik at:
"(...) Samtidig fremgår det at Wiersholm utvilsomt har utført annet arbeid av ikke ubetydelig omfang, som ikke kan knyttes til transaksjoner, herunder vurderinger av styreansvar, mulig salg av kraftkontrakter og vurderinger knyttet til konkurs. (...)"
Rådgivningstjenestene som skattepliktige har anskaffet innebærer imidlertid ingen fullstendig restruktureringsprosess for selskapets virksomhet som sådan. Derimot er anskaffelsene foranlediget av regelendringer med virkning for skattepliktiges aksjeeie i [land1s] selskap, og må i tilfelle anses å gjelde restrukturering av denne eierposisjonen. Anskaffelsene har dermed direkte tilknytning til den delen av skattepliktiges virksomhet som gjelder ikke-avgiftspliktig aksjeeie, og utgangspunktet må være at det ikke foreligger fradragsrett for inngående avgift på disse tjenestene.
En anskaffelse med direkte tilknytning til avgiftsunntatte formål kan etter en konkret vurdering likevel anses å ha en naturlig og nær tilknytning til den registrerte virksomheten (Telenor-dommens avsnitt 47), og spørsmålet er om dette er tilfellet i denne saken.
Skattepliktige har gjort gjeldende at det foreligger en betydelig samhandling mellom den avgiftspliktige virksomheten i Norge og virksomheten i [land1]. Det hevdes at uten eierskapet ville man ikke lenger være sikret tilgang på fisk fra [land1], hvilket ville påvirke skattepliktiges forretningsmodell og avgiftspliktige omsetning i Norge.
Til dette viser sekretariatet til premisset for regelendringen i [land1] som gikk ut på at utenlandske aktører ikke kunne ha bestemmende innflytelse i [land1ske] fiskeriselskaper. Rådgivningstjenestene ville således ikke kunne sikre at skattepliktige kom i posisjon til å bestemme hvem I skulle selge fisken til. På denne bakgrunn kan rådgivningstjenestene heller ikke anses å ha noen direkte relevans for eller tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige fiskerivirksomheten som skattepliktige utøvde i Norge.
Tjenesteanskaffelsene foretatt tjenester i forbindelse med regelendringen i [land1] oppfyller etter dette ikke vilkårene for fradragsrett.
Skattepliktige er blitt klaget inn for OECDs kontaktpunkt for ansvarlig næringsliv (Kontaktpunktet) av P vedrørende fiskerivirksomheten som konsernet utøver i [verdensdel1]. I denne forbindelse anskaffet skattepliktige tjenester fra Q og R, hhv. vedrørende gjennomføring av saken i Kontaktpunktet og [...].
Problemstillingen er om skattepliktige er berettiget til fradrag for inngående merverdiavgift på disse tjenesteleveransene jf. merverdiavgiftsloven § 8‑1.
Ved vurderingen tar sekretariatet utgangspunkt i at skattepliktige (inkludert fellesregistrerte selskaper) ikke selv utøvde den innklagede fiskerivirksomhet i [verdensdel1], men at denne virksomheten ble utøvd gjennom det underliggende selskapet K. Som skattepliktige har påpekt ville manglende enighet i Kontaktpunktet medført at man måtte ta betydelige grep for å videreføre aktiviteten i [verdensdel1], herunder for å beholde den [land2ske] fiskerilisensen. De aktuelle tjenesteanskaffelsene hadde dermed en åpenbar sammenheng med K sin fiskerivirksomhet, og var derigjennom også klart relevante for og hadde en nær og naturlig tilknytning skattepliktiges ikke-avgiftspliktige virksomhet som aksjeeier.
Spørsmålet er om anskaffelsene – til tross for tilknytningen til ikke-avgiftspliktig virksomhet – også kan anses å ha tilstrekkelig tilknytning til skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet, slik at rett til fradrag likevel foreligger.
Skattepliktige har gjort gjeldende at man har betydelig avgiftspliktig omsetning overfor K i form av salg av deler, driftsmateriell og utleie av mannskap. Sekretariatet forstår skattepliktiges anførsel dithen at dersom klagesaken skulle få konsekvenser for virksomheten i K, så ville dette også kunne ramme omsetningen som skattepliktige har til det [land2ske] selskapet.
Etter sekretariatets oppfatning er disse indirekte effektene som klagesaken ville kunne ha for skattepliktiges omsetning til det [land2ske] selskapet for så vidt troverdige. Fra et bedriftsøkonomisk perspektiv fremstår således tjenesteanskaffelsene som fornuftige også for å sikre skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet i Norge. Det forhold at en anskaffelse til ikke-avgiftspliktig virksomhet indirekte også gir effekter for avgiftspliktige aktiviteter er etter rettspraksis imidlertid ikke ansett tilstrekkelig til å kunne begrunne fradragsrett, jf. Telenor-dommens avsnitt 45 med videre henvisninger. De forhold som skattepliktige her påberoper gir etter sekretariatets oppfatning følgelig ikke grunnlag for fradragsrett for inngående avgift.
Videre hevdes det at anskaffelsene bidro til å ivareta skattepliktiges omdømme, og at dette innebærer tilstrekkelig tilknytning til avgiftspliktig virksomhet.
Ved vurderingen av dette tar sekretariatet utgangspunkt i at anskaffelser til ivaretakelse av omdømme etter omstendighetene kan gi grunnlag for fradragsrett. Det vises til Rt. 2008 s. 939 (Tønsberg Bolig) hvor et morselskap som drev entreprisevirksomhet ble ansett fradragsberettiget ved anskaffelse av advokattjenester for opprydding i entreprisevirksomheten utøvd av et datterselskap. Slik sekretariatet forstår denne dommen (særlig avsnitt 45 til 49) hadde oppryddingen i datterselskapet direkte betydning for omdømme hos oppdragsgivere og kunder i morselskapets entreprenørvirksomhet. Skattepliktige har i nærværende sak ikke påvist at de aktuelle anskaffelsene har hatt noen tilsvarende direkte betydning for selskapets omdømme. I likhet med skattekontoret forstår sekretariatet det derimot slik at skattepliktige påberoper omdømme ut fra et mer generelt formål om å ivareta sitt gode navn og rykte i forhold til ivaretakelse av rettighetene til befolkningen i [land3]. Dette er selvsagt helt legitime formål, men er etter sekretariatets oppfatning ikke egnet til å gi anskaffelsene en tilsvarende sterk tilknytning til skattepliktiges avgiftspliktige aktivitet som til skattepliktiges ikke-avgiftspliktige virksomhet som aksjeeier. Rett til fradrag basert på omdømme-betraktninger foreligger således heller ikke.
Sekretariatet er etter dette av den oppfatning at det ikke foreligger fradragsrett for inngående avgift på tjenester anskaffet i forbindelse med klagen fra P.
Skattekontoret har i denne saken ilagt tilleggsavgift med hjemmel i den nå opphevede bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21‑3 første ledd. Nye regler om tilleggsskatt er gitt i skatteforvaltningsloven § 14‑3 - § 14‑6.
Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16‑2 (2). Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:
4.2 Er vilkårene for å ilegge tilleggsavgift oppfylt?
Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd første punktum at:
Det første objektive vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.
Sekretariatet viser her til drøftelsen i punkt 3 over hvor det fremkommer at skattepliktige har fradragsført inngående avgift til tross for at vilkårene for dette ikke var oppfylt. På dette grunnlag finner sekretariatet at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven § 8‑1.
At den feilaktige fradragsføringen kunne ha påført staten tap er heller ikke tvilsomt, og sekretariatet finner det dermed også klart at det andre objektive vilkåret for bruk av tilleggsavgift må anses oppfylt.
I tillegg til de objektive vilkår, må det fra skattepliktiges side også være utvist skyld for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.
Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, eller burde forstå at det kunne være tvil om avgiftsbehandlingen var riktig, jf. HR‑2017-1851‑A (Skårer Syd). Ved tvil om den avgiftsmessige behandlingen er riktig, kreves det normalt at den skattepliktige foretar nærmere undersøkelser, eller i det minste opplyser om sitt standpunkt i et forklarende vedlegg til omsetningsoppgaven, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift punkt 4.5. Dette følger blant annet av Høyesteretts avgjørelser i HR‑2017-1851‑A (Skårer Syd) og HR‑2017-1948‑A (Ole Deviks vei).
Ved aktsomhetsvurderingen tar sekretariatet utgangspunkt i at skattepliktige har krevd fradrag for inngående avgift på anskaffelser med klar tilknytning til virksomheten i utenlandske konsernselskaper. Virksomhet som gjelder aksjeeie er ikke-avgiftspliktig, og merverdiavgiftslovens system tilsier etter sekretariatets oppfatning at det ikke var grunnlag for fradrag. Skattepliktige hadde derfor oppfordring til å avklare regelverket nærmere, og det var uaktsomt at dette ikke ble gjort.
Sekretariatet har vurdert, men kan ikke se at det foreligger noen formildende omstendigheter ved dette forholdet og kan heller ikke se at noen av unntakene i Skattedirektoratets retningslinjer punkt 4 kommer til anvendelse.
Grunnlaget for tilleggsavgiften er det beløp som skattemyndighetene med klar sannsynlighetsovervekt kan fastsette etter merverdiavgiftsloven § 18‑1 eller § 18‑4 (1) og (2), i denne saken til sammen kr [...] for årene 2012 til 2015.
Ved uaktsomme overtredelser skal satsen for tilleggsavgift settes til 20 % jf. Skattedirektoratets reviderte retningslinjer punkt 5.1, og sekretariatet mener at det i utgangspunktet vil være riktig å ilegge skattepliktige tilleggsskatt med 20 % i denne saken.
4.3 Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd?
Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet 5. juli 2017 og utkast til innstilling ble påbegynt i desember 2020. Saken har dermed hatt en ren liggetid/inaktiv periode hos sekretariatet på ca. 41 måneder.
Basert på dette er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsavgift i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.
Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13. Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.
EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse. Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR‑2017-1814‑U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.
Når det i nærværende sak foreligger ren liggetid/inaktivitet hos sekretariatet på over 41 måneder, så utgjør dette det dobbelte av liggetiden i UTV‑2016-1280. Dette kan tas til inntekt for at tilleggsavgiften i sin helhet skal bortfalle i nærværende sak.
Ved vurderingen av hva et effektivt rettsmiddel innebærer hensyntar sekretariatet også at fra skattepliktiges klage ble mottatt av skattekontoret den 20. oktober 2016 tok det over 8 måneder før saken ble oversendt sekretariatet den 5. juli 2017. Om dette skyldes fullstendig inaktivitet eller dårlig fremdrift i saksbehandlingen hos skattekontoret fremkommer ikke av sakens opplysninger, men tidsbruken hos skattekontoret har med dette uansett bidratt til at den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang.
Basert på en totalvurdering av sakens omstendigheter mener sekretariatet at ilagt tilleggsavgift i sin helhet skal bortfalle.
Alminnelig inntekt settes ned fra kr [...] i skattekontorets vedtak til kr 0.
Underskudd til fremføring økes fra kr 0 i skattekontorets vedtak til [...].
Fradrag i norsk skatt for betalt kildeskatt settes ned fra kr [...] i skattekontorets vedtak til kr 0.
Anvendelse av ubenyttet fradrag for kildeskatt med kr [...] reverseres.
Epost med merknader datert 26. oktober 2021 fra T i M ble forelagt nemndas medlemmer 28. oktober 2021.
Skatteklagenemndas medlemmer Andvord, Myrvold, Gytre og Holst Ringen sluttet seg til innstillingen. Frode Talmo sluttet seg til innstillingen, men hadde følgende særmerknad i tilknytning til sammenligningen av effektiv beskatning i Norge og [land1]:
(i) Jeg har kommet til at [land1] ikke utgjorde lavskatteland for G i 2014 uten at såkalt [land1s] kvoteskatt tas i betraktning, men med en noe annen rettslig og faktisk begrunnelse enn i innstillingen.
(ii) I innstillingen side 26 synes det lagt til grunn at man ved lavskattelandvurderingen for G skal beregne norsk effektiv beskatning basert på en forutsetning om at både G og de underliggende selskapene er hjemmehørende i Norge, og at utbytte mottatt av G og H derfor omfattes av den norske fritaksmetoden. Etter min vurdering er den korrekte rettslige tilnærmingen at det ved lavskattelandvurderingen for G bare er G (ikke de underliggende selskapene) som skal anses som hjemmehørende i Norge ved fastsettelsen av norsk effektiv beskatning. En annen ting er at det må foretas lavskattelandvurderinger for både I og H for å vurdere hva som er norsk effektiv beskatning av utbytte som G – bedømt som et norsk selskap – mottar fra H, jf. nedenfor.
(iii) [land1] utgjør utvilsomt lavskatteland for I. Dette gjelder også for det tilfelle man bygger på skattepliktiges egne anførsler om hva som er norsk (14,6 %) og [land1s] (8 %) effektiv beskatning av slike fiskeriselskaper.
(iv) Ved vurderingen av om [land1] er lavskatteland for H må det legges til grunn at utbytte mottatt fra I ville blitt beskattet utenfor fritaksmetoden med 27 % dersom H hadde vært hjemmehørende i Norge, jf. (iii) ovenfor om at [land1] er lavskatteland for I.
I [land1] inntektsbeskattes H med 9 % av utbytte mottatt fra I. I tillegg må det tas i betraktning at inntekten som ligger til grunn for Is utbytteutdelinger har blitt beskattet med nominelt 6 % under det særskilte [land1ske] regimet for jordbruk og fiske. Siden det særskilte regimet har flere begrensninger i fradragsretten for kostnader er den effektive satsen høyere enn den nominelle. I innstillingen er det med støtte i fremlagte tall for Is inntektsskatt og regnskapsmessige overskudd i 2014 lagt til grunn at den effektive satsen kan settes til 7 %. Etter min vurdering fremstår fradragsbegrensningene å være så omfattende at det må legges til grunn en effektiv sats på 8 % i samsvar med skattyters påstand. Jeg finner støtte for dette i de fremlagte opplysningene om Is inntektsskatt og regnskapsmessige overskudd i 2015 og 2016. Jeg anser det relevant å se hen til disse etterfølgende årene (i tillegg til 2014) siden det særskilte regimet først ble innført fra og med 2013 og den effektive beskatningen det første året ble påvirket av engangshendelser og derfor ikke gir uttrykk for det generelle effektive skattenivået innenfor regimet. Beregnet på grunnlag av utdelt utbytte (ikke det underliggende overskuddet) blir den effektive inntektsskatten under særregimet 8 %/0,92 = 8,7 %.
Ovenstående tilsier som utgangspunkt at den effektive [land1ske] beskatningen av H (9 % + 8,7 % = 17,7 %) er marginalt lavere enn to tredjedeler av den effektive norske beskatningen dersom selskapet hadde vært hjemmehørende her til lands (27 % x 2/3 = 18 %). Det må imidlertid tas i betraktning at holdingselskap typisk vil ha noe andre inntekter enn aksjeinntekter, og det fremgår av klagen at dette har vært tilfelle for både H og G. Slike inntekter ble beskattet med den ordinære selskapsskattesatsen på 20 % i [land1], mens de i Norge ville blitt gjenstand for ordinær selskapsbeskatning med 27 %. Hensyntatt dette har jeg, riktignok under noe tvil, kommet til at det må legges til grunn som mest sannsynlig at den effektive [land1ske] beskatningen av holdingselskap som H ikke er lavere enn to tredjedeler av den norske beskatningen av slike selskap, og at [land1] derfor ikke er lavskatteland for H.
(v) Ved vurderingen av om [land1] er lavskatteland for G må det legges til grunn at utbytte mottatt fra H ville vært omfattet av fritaksmetoden dersom G hadde vært hjemmehørende i Norge, jf. (iv) ovenfor om at [land1] ikke kan anses som lavskatteland for H. Jeg forstår forarbeidsuttalelsene i Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) pkt. 6.5.4.2 slik at utbytteinntekten da må bedømmes som å være gjenstand for en effektiv norsk beskatning svarende til den underliggende [land1ske] beskatningen. Dette innebærer at den norske og [land1ske] effektive beskatningen av slike utbytteinntekter må anse som sammenfallende, og at [land1] derfor ikke er lavskatteland for G.
(vi) Basert på ovenstående om at [land1] ikke kan anses som lavskatteland for G, blir min konklusjon at skattepliktiges inntekter i form av utbytte og gevinst på aksjene i G i 2014 omfattes av den norske fritaksmetoden.
Underskudd til fremføring økes fra kr 0 i skattekontorets vedtak til kr [...].
Fradrag i norsk skatt for betalt kildeskatt settes ned fra kr [...] til kr 0.